VII Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2015

На правильное исчисление налога на добавленную стоимость (далее – НДС) значительное влияние оказывает правильная организация раздельного учета по НДС. Целью раздельного учета является определение сумм налога, которые налогоплательщик должен уплачивать при ведении разных видов деятельности, при получении средств целевого финансирования, применении при налогообложении разных налоговых ставок, льгот в отношении отдельных товаров (работ, услуг).

Прямое требование о ведении раздельного учета содержится в п.4 ст.149 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ): «В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций».

Помимо этого необходимость ведения раздельного учета НДС возникает у налогоплательщика в следующих случаях:

- если налогоплательщик реализует товары (работы, услуги), облагаемые НДС по разным налоговым ставкам, что приводит к необходимости определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг) (п.1 ст.153 НК РФ);

- если налогоплательщик осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг) облагаемых по налоговой ставке 0%, что приводит к необходимости определять сумму налога отдельно по каждой такой операции, например при реализации как внутри страны, так и на экспорт (п.6 ст.166 НК РФ).

Несмотря на то, что требование о необходимости раздельного учета по НДС содержится в гл.21 НК РФ, никаких рекомендаций по организации такого учета законодатель не дает.

Учитывая положения п.4 ст.170 НК РФ, налогоплательщик должен организовать раздельный учет выручки от реализации продукции, облагаемой и необлагаемой НДС, и, соответственно, раздельный учет сумм «входного» налога по товарам, работам, услугам, использованным при производстве облагаемой и необлагаемой продукции.

Игнорирование требования ведения раздельного учета приведет к тому, что суммы «входного» налога в отношении операций, освобожденных от налогообложения, налогоплательщик не сможет не только принять к вычету, но и учесть их в составе расходов в целях налогообложения прибыли. На это прямо указано все в том же п.4 ст. 170 НК РФ: «При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается».

Как видим, законодатель предъявляет к налогоплательщику достаточно жесткое условие: если налогоплательщик, обязанный в соответствии с нормами законодательства вести раздельный учет, не выполняет этого требования, он вынужден будет списывать сумму «входного» налога за счет прочих расходов, не учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Форма ведения раздельного учета может быть различной. Например, налогоплательщик может для ведения раздельного учета выручки использовать специальные субсчета, открываемые к счетам реализации, или определять обороты по реализации на основании выставленных и зарегистрированных в налоговых регистрах счетов-фактур или составлять специальный расчет выручки в виде справки. Аналогичным образом можно определять и сумму затрат, относящуюся к облагаемому и необлагаемому НДС виду деятельности. Жесткого ограничения в этом плане нет, главное, чтобы система раздельного учета позволяла быстро и достоверно определять необходимую информацию.

Нужно отметить, что гораздо чаще налогоплательщики используют первый из предложенных вариантов, то есть, используют специальные субсчета, открываемые к счетам бухгалтерского учета. Такая форма раздельного учета более наглядна, тем более что в современных условиях большинство организаций и индивидуальных предпринимателей ведут учет автоматизированным способом.

В приведенной ниже табл. 1 представим, каким образом можно организовать аналитический учет выручки от реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых по разным ставкам НДС, и не признаваемых объектом налогообложения на счете 90 «Продажи» и на счете 91 «Прочие доходы и расходы». На счете 91, доходами, учитываемыми при определении пропорции, являются операционные доходы в соответствии с Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. При этом в соответствии с условиями гл.21 НК РФ, определяющими порядок расчета пропорции, принимаются доходы, связанные с отгруженными товарами, работами, услугами

Таблица 1

Аналитический учет выручки от реализации товаров (работ, услуг)

Субсчет	Наименование субсчета
Счет 90 «Продажи»
90-1	Выручка
90-1-1	Выручка ОСНО (общий режим или общая система налогообложения)
90-1-1-10	Выручка ОСНО торговля
90-1-1-11	Реализация торговля ОСНО (НДС18%)
90-1-1-12	Реализация торговля ОСНО (НДС 10%)
90-1-1-13	Реализация торговля ОСНО (НДС 0%)
90-1-1-14	Реализация посреднических услуг
90-1-1-15	Реализация товаров по договорам комиссии
90-1-1-16	Реализация прочих услуг
90-1-2	Выручка ЕНВД
90-1-2-1	Реализация ЕНВД услуги (с открытием субсчетов по видам услуг)
90-1-2-2	Реализация ЕНВД торговля
Счет 91 «Прочие доходы и расходы»
91-1	Прочие операционные доходы
91-1-1	Прочие операционные доходы ОСНО (общий режим или общая система налогообложения)
91-1-1-1	Выручка от реализации основных средств
91-1-1-2	Выручка от реализации прочего имущества
91-1-1-9	Прочие операционные доходы ОСНО
91-1-2	Прочие операционные доходы ЕНВД (с открытием субсчетов по видам прочих доходов, полученных от осуществления видов деятельности, переведенных на уплату ЕНВД)

*Источник: составлено автором на основании бухгалтерского баланса

Очень важным является момент грамотного построения аналитического учета по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», где налогоплательщик отражает суммы «входного» налога. При построении аналитики по счету 19 налогоплательщик наряду с требованиями гл.21 НК РФ должен учитывать структуру заполнения налоговой декларации по НДС. «Входной» налог, учитываемый налогоплательщиком на счете 19, при заполнении налоговой декларации отражается им в разд. 2.1 «Расчет общей суммы налога» и касается налоговых вычетов. Следовательно, чтобы уменьшить себе трудозатраты при заполнении налоговой отчетности, необходимо сгруппировать налоговые вычеты именно по тем направлениям, каких требует налоговая декларация.

Если приобретенные товары (работы, услуги), используются при производстве товаров (работ, услуг), операции по реализации которых, не подлежат налогообложению НДС, то суммы НДС, уплаченные поставщикам, не подлежат вычету, а включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) установлен п.4 ст.170 НК РФ.

В соответствии с этим пунктом суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, которые осуществляют как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции, учитываются следующим образом. Учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС. По общему правилу суммы НДС не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц.

Ст.170 НК РФ устанавливает четыре исключения из данного правила, когда сумма «входного» налога включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов:

а) приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используются налогоплательщиком для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). Подробный перечень таких операций приведен в ст. 149 НК РФ;

б) приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используются налогоплательщиком для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ. Условия, при которых местом реализации товаров признается территория России, приведены в ст.147 НК РФ, место реализации работ (услуг) определяется в соответствии с положениями ст.148 НК РФ;

в) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, приобретены (ввезены) лицами, которые не являются налогоплательщиками по НДС, либо освобождены от исполнения обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

г) приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги), в том числе основные средства, нематериальные активы, имущественные права, используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией. Перечень таких операций приведен в п.2 ст.146 и в п.3 ст.39 НК РФ.

Нередко бухгалтеры при осуществлении операций, не облагаемых НДС, не учитывают сумму НДС, предъявляемую поставщиками, на счете 19, а напрямую учитывают ее в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов, имущественных прав. Такой учет возможен в том случае, если налогоплательщик предусмотрит в приказе об учетной политике именно этот способ учета сумм НДС по операциям, не облагаемым НДС. Необходимо предусмотреть и то, что счет 19 будет использоваться им только для учета сумм НДС, предъявляемых к вычету. Такая методика более правильная.

В этом случае корреспонденция счетов будет следующей (табл.2).

Таблица 2

Включение НДС в стоимость актива*

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
10, 41	60	Приняты к учету материалы (товары) от поставщика
20, 26, 44	60	Отражена стоимость приобретенных работ (услуг)
08	60	Отражена стоимость приобретенного основного средства, нематериального актива, имущественного права

*Источник: составлено автором на основании данных бухгалтерского учета

Из всего вышеизложенного следует, что ведение раздельного учета налогоплательщиками просто необходимо. Методику раздельного учета налогоплательщик должен разработать самостоятельно и в обязательном порядке закрепить ее в учетной политике для целей налогообложения.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (с изм. и доп.) [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». – Режим доступа: http://www.consultant.ru

2. Белоусов Д.С. Налоговое право [Текст]: конспект лекций / Д.С. Белоусов. – М.: АйПиЭр Медиа, 2011г. – 133с.

3. Грачева Е.Ю., Ивлиева М.Ф., Соколова Э.Д.. Налоговое право [Текст]: учебник / Е.Ю. Грачева, М.Ф. Ивлиева, Э.Д. Соколова. – М.: Юристъ, 2011 г. – 223с.

4. Жидкова, Е.Ю. Налогообложение, управленческий учет [Текст]: учебное пособие / Е.Ю. Жидкова. – М.: Эксмо, 2013. – 120 с.

5. Майбуров, И.А. Налоги и налогообложение: учебник для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Мировая экономика» [Текст]: учебное пособие / И.А. Майбуров. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012.- 665с.

Код для цитирования: Скопировать