V Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2013

В настоящее время актуальным является вопрос трансформации отчетности - процесс составления отчетности в соответствии с МСФО на базе данных отчетности, составленной по российским стандартам, посредством изменения параметров классификации и оценки объектов учета и раскрытия информации о них с целью приведения к международным стандартам. Таким образом, отличительным признаком данного метода можно считать то, что он может быть применен только после составления отчетности по российским правилам.

Единой методики проведения трансформации российской отчетности в отчетность, соответствующую МСФО, не существует. В каждом конкретном случае на процесс составления отчетности будет влиять значительное число субъективных факторов, среди которых специфика финансово-хозяйственной деятельности, особенности организации бухгалтерского учета и применяемой учетной политики, необходимая степень детализации отчетности, наличие временных, финансовых и человеческих ресурсов и т.п.

Адаптация существующей национальной системы учета к требованиям международных стандартов учета и финансовой отчетности (МСФО) является одним из важнейших направлений развития бухгалтерского учета в России. В данной статье рассмотрен процесс трансформации бухгалтерской отчетности в отношении финансовой аренды (лизинга).

Данный вопрос является важным с позиции того, что предпосылкой для рентабельной работы любой организации является обновление основного капитала, внедрение новых технологий на новом оборудовании. Сегодня многие компании активно применяют лизинг как эффективный инструмент развития бизнеса и обновления своей материально-производственной базы.

Лизинг позволяет финансовым банкам реструктуризировать свою деятельность, смещая акценты в сторону кредитования инвестиционных проектов с более высокими гарантиями, поскольку сдаваемое в лизинг имущество, как правило, высоколиквидное, а главное, оно остается в собственности лизингодателя до истечения срока финансового лизинга.

Для российских и зарубежных партнеров важными являются вопросы бухгалтерского учета лизинговых операций, рационально обоснованной амортизационной политики организаций и возможности ее гибкого использования при поставках оборудования по лизингу, а также отражение лизинга в отчетности.

В МСФО учету лизинга посвящен МСФО (IAS) 17 Лизинг (Leases).

В России на сегодняшний день отсутствует аналог МСФО (IAS) 17 Лизинг (Leases), существует лишь его интерпретация - ПКИ (SIC) 15 Операционная аренда - стимулы (Operating Leases - Incentives).

Все основные моменты, касающиеся лизинговых операций определены законодательно в ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» № 164 -ФЗ от 29 октября 1998 г. Также в российском законодательстве отсутствуют ПБУ регламентирующие осуществление лизинговой деятельности, существуют лишь Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, а также письменные разъяснения Министерства Финансов и Министерства по налогам и сборам отдельных моментов учета лизинговых операций В российском законодательстве учет лизинга регламентирован Приказом Минфина об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (Приказ МФ РФ от 17.02.97 N 15).

РСБУ и МСФО использует разные подходу к учету лизинговых операций. Кроме того, само понятие финансовой аренды в РФ не совпадает с представленным в МСФО. Актуальным становится вопрос, как правильно учесть аренду и минимизировать осложнения при трансформации финансовой отчетности из РСБУ в международный формат.

Международный формат

Чтобы понять порядок учета финансовой аренды согласно МСФО (IAS) 17, необходимо разобраться с основными определениями, которые в нем даются.

Финансовая аренда – договор, по которому арендодатель за вознаграждение передает арендатору на согласованный срок право пользования активами. При этом происходит существенный перенос на арендатора рисков и выгод, связанных с активом, независимо от состояния юридического права собственности.

Аренда будет считаться финансовой, если выполняется одно из перечисленных ниже условий:

– по окончании договора аренды право владения активом переходит к арендатору;

– по окончании срока аренды арендатор имеет право приобрести арендованное имущество по цене значительно ниже справедливой стоимости на момент такой сделки (такая возможность должна быть предусмотрена еще при заключении договора аренды);

– срок аренды составляет значительную часть времени экономическойслужбы актива;

– дисконтированная стоимость арендных платежей на дату подписания договора близка к справедливой цене актива;

– объект аренды настолько специфичен, что только арендатор может пользоваться им без существенных изменений.

Есть и другие критерии, которые указывают на то, что аренда является финансовой: арендатор может расторгнуть договор аренды, но при этом убытки лягут на арендатора; арендатор имеет возможность продлить договор аренды с арендной платой значительно ниже рыночной; прибыль или убытки от изменения справедливой стоимости ликвидационной суммы возложены на арендатора.

Любая иная аренда считается операционной.

Отечественный подход

В России понятие «финансовая аренда» (лизинг) несколько отличается от понятия «финансовая аренда» по системе МСФО. В соответствии со статьей 2 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ лизинг – это «совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе с приобретением предмета лизинга», а договор лизинга – «договор, в соответствии с которым арендодатель (далее – лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее – лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование». Соответственно лизинговая деятельность – «вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг». Таким образом, исходя из определения, данного в законе «О финансовой аренде (лизинге)», аренда является финансовой (то есть лизингом) в том случае, если арендодатель приобретает имущество специально по заказу арендатора, а не владеет этим имуществом до заключения договора. При этом о переходе основных рисков и выгод (а это главный критерий в МСФО) в российском определении лизинга не упоминается.

Таким образом, налицо различия в понимании термина «финансовая аренда» в России и за рубежом. Международные стандарты значительно шире, не замыкаясь на лизинге, толкуют понятие финансовой аренды. И довольно часто бывает так, что сделка признается финансовой арендой в соответствии с международными стандартами, но с точки зрения российского законодательства учет данной операции должен осуществляться как учет аренды операционной. А из этого следуют различия в учете арендованного имущества.

Первый вопрос, который возникает при учете финансовой аренды: на чьем балансе учитывать арендованное средство – на балансе арендатора или арендодателя? В МСФО ответ на этот вопрос однозначен: учитывать нужно на балансе арендатора, поскольку именно ему переходят основные риски и выгоды по арендованному имуществу.

В соответствии с российским законодательством (см. п. 1 ст. 31 Закона «О финансовой аренде (лизинге)») вопрос, у кого отражается арендуемое имущество, решается сторонами в договоре. Поэтому, чтобы при трансформации отчетности было меньше проблем, необходимо определить, является ли аренда финансовой с точки зрения МСФО (то есть переходят ли основные экономические риски и выгоды при передаче имущества в аренду арендатору). И если ответ на этот вопрос – положительный, то целесообразно указать в договоре, что имущество будет отражаться на балансе арендатора.

Сравнение основных положений по учету лизинга по МСФО и РСБУ представлено в табл.1.

Таблица 1 - Сравнение основных положений по учету лизинга по МСФО и РСБУ

Учетные операции	Лизингополучатель		Лизинговая компания
	МСФО	РСБУ	МСФО	РСБУ
Учет основных средств	Учитываются на балансе по справедливой стоимости	Учитываются на балансе по стоимости, указанной в договоре, с учетом всех дополнительных расходов, связанных с его получением	Учитывается как дисконтированная дебиторская задолженность лизингополучателя	Учитывается как реализация активов по балансовой стоимости, и формируются доходы будущих периодов
Учет обязательств	Обязательства по выплате будущих арендных платежей учитываются в сумме, равной дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей	Обязательства по выплате будущих арендных платежей учитываются на сумму, по которой арендованный объект принят к учету	Не предусмотрен
Учет платежей	Платежи распределяются на погашение обязательств (кредиторской задолженности) и финансовый расход	Платежи учитываются как погашение кредиторской задолженности	Платежи распределяются на погашение дебиторской задолженности и финансовый доход	Платежи распределяются на погашение дебиторской задолженности, а также доходы будущих периодов списываются на счет прибылей и убытков
Учет амортизации	Актив амортизируется на срок полезного использования либо срок лизинга	Актив амортизируется за срок, определенный законодательно для данного вида актива; возможно использование специального коэффициента	Не предусмотрен

Так же существует ряд различий в порядке начисления и признания арендных (лизинговых) платежей. В соответствии с требованиями МСФО единичный арендный платеж на самом деле состоит из двух элементов, имеющих разную экономическую природу и соответственно разный порядок признания и отражения в учете.

Значит, арендный платеж включает часть погашаемого долга и процентную составляющую. Согласно параграфу 25 МСФО (IАS) 17 финансовые (процентные) платежи должны распределяться по периодам таким образом, чтобы получалась постоянная процентная ставка на остаток обязательства для каждого периода.

Что означает, что проценты по договору лизинга в МСФО учитывают не равномерно (как в российском учете), а в зависимости от суммы непогашенного основного долга. Проценты считают по сложной ставке, при этом используют актуарный или кумулятивный метод их расчета.

В целом основные расхождения между отечественной бухгалтерской практикой и требованиями МСФО в отношении организации учета операций финансовой аренды (лизинга) могут быть идентифицированы как:

- различия в подходах к выбору балансодержателя лизингового имущества;

- различия в порядке начисления и признания лизинговых платежей.

Указанные нестыковки могут приводить к значительным расхождениям в оценке финансового положения организации, а также результатов ее деятельности. Считаем, что все существующие в настоящее время нестыковки и различия можно объединить в три большие группы.

В первую группу относят объекты и процедуры, при ведении бухгалтерского учета которых различия между отечественной практикой и по­ложениями МСФО не имеют принципиального значения, например методика и порядок начисления амортизации. Выбор способа начисления или продолжительности периода амортизации - вопрос дискуссионный, но не принципиальный с точки зрения экономического содержания данной операции, и это необходимо учитывать при трансформации отчетности.

Вторая группа включает отдельные объекты или процедуры, которые в отечественном учете либо не выделены должным образом, либо не раскрыты так, как это осуществлено в МСФО. В данной ситуации корректно говорить о не всегда применяемых в отечественной практике тех или иных основополагающих постулатах и (или) принципах, предъявляемых к составлению отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Это относится к различиям в методиках отражения в учете отдельных резервов (по сомнительным долгам и т. д.). Так, в международной практике помимо прямого списания просроченного долга на результаты отчетного предусматриваются и другие варианты учета расчетов с дебиторами, а именно: формирование резерва по сомнительным долгам в процентах от объема реализации или дебиторской задолженности, т. е. акцент делается не на ретроспективу, а на перспективу.

В третью группу следует отнести существенные различия между требованиями МСФО и российскими стандартами, выражающиеся в отсутствии в отечественной практике учета тех или иных учетных объектов или применении учетных процедур, не согласующихся по существенным моментам с положениями МСФО. Различия данной группы сложно устранить только при трансформации отчетности.

Достаточно распространенной является ситуация, когда сделка признается финансовой арендой в соответствии с требованиями МСФО, но применительно к отечественным стандартам учет данной операции должен осуществляться как учет аренды операционной. Это обстоятельство имеет важное значение, поскольку требования МСФО заключаются в безоговорочном учете объекта финансовой аренды на балансе арендатора, а также в признании суммы арендной платы как состоящей из финансовых расходов и уменьшения неоплаченного обязательства. Подобная формулировка в МСФО означает, что единый арендный платеж на самом деле состоит из двух элементов, имеющих разную экономическую природу и соответственно разный порядок признания и отражения в учете. Поэтому существенным корректировкам подвергаются отдельные разделы баланса и отчет о прибылях и убытках. Таким образом, мероприятия по смене балансодержателя имущества и изменению процедуры признания платежей, осуществляемые в ходе трансформации, затрагивают системы учета как арендодателя (лизингодателя), так и арендатора (лизингополучателя).

Тем не менее практика осуществления подобных операций приводит к тому, что степень существенности трансформационных изменений для участников лизинговой сделки может быть различна. Так, лизингополучатель, взявший в аренду имущество (лизинг) и в соответствии с действующими положениями отечественного учета не ставящий его на баланс, при трансформации отчетности в соответствии с требованиями МСФО должен учитывать его (имущество) в составе активов. Соответственно изменяется величина затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в части амортизационных отчислений, относящихся к объекту лизинга. В то же время платежи лизингодателю уже напрямую на себестоимость не списываются, а рассматриваются как суммы в погашение кредиторской задолженности за объект сделки. Таким образом, баланс и отчет о прибылях и убытках у лизингополучателя при трансформации, безусловно, должен претерпеть изменения. Наиболее традиционным для отечественной практики учета является отражение лизингового имущества на балансе собственника-лизингодателя. В этом случае его баланс выглядит следующим образом: в активе представлено лизинговое имущество, в пассиве отражаются заемные средства, взятые на покупку указанного имущества, либо собственные источники финансирования. Так как в соответствии с требованиями МСФО имущество при финансовой аренде отражается на балансе экономического собственника, поэтому у лизингодателя это имущество списывается с баланса в полном объеме. Общая сумма лизинговых платежей отражается в составе дебиторской задолженности в активе баланса, а разница между суммой дебиторской задолженности и стоимостью имущества относится в пассив баланса и отражается по статье «Доходы будущих периодов».

Кроме того, трансформация отчетности в формат МСФО — процесс творческий, не являющийся строго формализуемым и однозначным, таким образом, результаты трансформации, осуществленной разными экспертами, почти наверняка будут различаться. Более того, в отечественной практике необходимо на уровне федерального законодательства предусмотреть однозначность отражения лизингового имущества на балансе лизингополучателя, а так же рассмотреть вопрос о принятии положения по бухгалтерскому учету, посвященного вопросам аренды основных средств. Что, безусловно, облегчит процедуры такой трансформации и позволит отечественным лизинговым компаниям готовить более качественную и достоверную финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Типовые корректировки при проведении трансформации учетных данных РСБУ в МСФО:

1 Сторно периодически начисляемых расходов по лизинговым платежам на сумму, учтенную по РСБУ.

2 Начисление первоначальной стоимости объектов, полученных в лизинг, согласно правилам МСФО.

3 Начисление амортизации, начисленной по объектам ОС, полученным в лизинг, согласно правилам МСФО.

4 Начисление финансовых расходов по лизингу за период.

5 Сторно периодически начисляемой задолженности по лизинговым платежам на сумму, учтенную по РСБУ.

6 Начисление задолженности по лизинговым платежам на сумму МСФО.

Рассмотрим особенности учета лизинговых операций для арендатора и арендодателя.

Для арендатора

1. Первоначальное признание. Согласно принципу консерватизма в МСФО имущество на балансе арендатора отражают по наименьшей из двух величин: это либо справедливая стоимость объекта, либо дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей.

Дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей определяют на основе вмененной ставки. Если вмененную ставку определить невозможно, то нужно использовать расчетную ставку – рыночную процентную ставку на начало срока аренды.

При признании имущества арендатором у себя на балансе делается следующая проводка:

Дебет «Основные средства»

Кредит «Обязательства по финансовой аренде»

2.Учет расходов. Согласно МСФО расходы арендатора состоят из двух частей: финансовых расходов (процентов) и уменьшения неоплаченного обязательства по финансовой аренде.

Финансовые расходы должны распределяться по периодам в течение всего срока аренды так, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства. Чем меньше становится задолженность арендатора, тем меньше будут и проценты. Так соблюдается принцип соотнесения доходов и расходов, который в российском учете отсутствует. В результате в баланс попадает дисконтированная величина задолженности – справедливая стоимость имущества без учета размера причитающихся процентных выплат (проценты будут отражаться в составе расходов в отчете о прибыли и убытках).

В российском учете расходы на проценты не показывают отдельно – они являются частью арендного платежа. В результате при трансформации отчетности существенным корректировкам будут подвергаться отдельные разделы баланса и отчет о прибыли и убытках.

Согласно МСФО лизингополучатель должен амортизировать арендованные активы по правилам, которые он применяет для аналогичного собственного имущества (МСФО 16. «Основные средства»; МСФО 38. «Нематериальные активы»). Если арендатор не уверен в том, что получит право собственности на актив, срок амортизации устанавливается как наименьший, исходя из cрока аренды или срока службы актива. Кроме того, компания применяет процедуры МСФО 36. «Обесценение активов к арендованным активам» так же, как и к собственным.

В РСБУ согласно статье 31 Закона о лизинге участники договора по соглашению могут применять ускоренную амортизацию арендованного имущества.

Пример

Оборудование стоимостью 100 000 руб. передается на 4 года в финансовую аренду (с последующим переходом права собственности). Арендные платежи производятся ежегодно в начале года в размере 23 982 руб. всего на сумму 119 908 руб.

Арендатор не уверен, что по окончании срока аренды получит право собственности на оборудование. Срок службы актива – 7 лет.

Согласно МСФО (IAS) 17 срок амортизации устанавливается как наименьший из срока аренды и срока службы. В данном случае срок амортизации оборудования – 4 года.

Ставка финансового дохода – 10%.

В начале первого года у арендатора должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет «Вложения во внеоборотные активы» Кредит «Обязательства по финансовой аренде»	- отражена финансовая аренда в учете;
Дебет «Обязательства по финансовой аренде» Кредит «Денежные средства»	– оплачена инвестиционная часть платежа;

В конце первого года должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет «Обязательства по финансовой аренде» Кредит «Денежные средства»	– оплачена инвестиционная часть платежа;
Дебет «Расходы по финансовой аренде» Кредит «Денежные средства»	– оплачены финансовые расходы (расходы по процентам);
Дебет «Производство» Кредит «Амортизация основных средств»	– начислена амортизация по арендованному имуществу.

Аналогичные проводки должны быть сделаны в конце каждого года в соответствии с данными таблицы.

Согласно российским правилам учета, если по договору аренды имущество отражается на балансе арендатора, делаются следующие проводки:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 76 субсчет «Арендные обязательства»	– отражена финансовая аренда в учете;
Дебет 76 субсчет «Арендные обязательства» Кредит 76 субсчет «Расчеты по лизинговым платежам»	– начислен арендный платеж;
Дебет 76 «Расчеты по лизинговым платежам» Кредит 51 «Денежные средства»	– оплаченарендный платеж;
Дебет 20 (23) «Основное (вспомогательное) производство» Кредит 02 «Амортизация основных средств»	– начислена амортизация по арендованному имуществу.

Для арендодателя

1. Первоначальное признание. Так же, как и у арендатора, актив оценивается по наименьшей из двух величин: справедливая стоимость объекта или дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей.

При первоначальном признании финансовой аренды делают следующие проводки:

Дебет «Доходы и расходы» Кредит «Основные средства»	– передано имущество арендатору;
Дебет «Дебиторская задолженность по финансовой аренде» Кредит «Доходы и расходы»	– отражена задолженность арендатора.

В российском учете дебиторскую задолженность отражают следующими проводками:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 01 «Основные средства»	- передано имущество арендатору;
Дебет 76 «Расчетыпо лизинговым платежам» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»	– отражена задолженность арендатора;
Дебет91 «Прочие доходы и расходы» Кредит «Доходы будущих периодов»	– будущий финансовый доход.

2. Учет доходов.Финансовый арендный доход арендодателя признается в отчете о прибылях и убытках. Как и у арендатора, он состоит из дохода чистых инвестиций и финансового дохода. Согласно международным стандартам и арендодатель, и арендатор отражают финансовый доход (расход – у арендатора) на основании графика платежей в течение всего срока договора аренды. В итоге баланс будет содержать текущую стоимость задолженности. Объем этой задолженности определяется в сумме чистых инвестиционных затрат.

В конце первого года аренды необходимо сделать следующие проводки:

Дебет «Денежные средства» Кредит «Дебиторская задолженность по финансовой аренде»	– получена инвестиционная часть платежа;
Дебет «Доходы по финансовой аренде» Кредит «Денежные средства»	– получен финансовый доход.

Аналогичные проводки должны быть сделаны в конце каждого.

В российском учете, если имущество отражается на балансе арендатора, доход определяется как сумма арендных платежей по договору:

Дебет 76 «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит 51 «Денежные средства»

– получен арендный платеж.

Если в российском учете график платежей соответствует графику платежей по МСФО, то в конце первого года делается проводка:

Дебет 76 «Доходы будущих периодов» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»

– получен арендный платеж.

Проанализировав учет финансовой аренды в международных стандартах финансовой отчетности, и, сравнив его с учетом лизинга в России, можно сделать вывод о существенных расхождениях. Трансформация затрагивает исключительно статьи бухгалтерской отчетности, а параллельное ведение бухгалтерского учета обеспечивает формирование финансовой отчетности по МСФО на основе соответствующих бухгалтерских записей, сделанных в течение всего отчетного периода. Следовательно, трансформация предусматривает преобразование российской бухгалтерской отчетности в финансовую отчетность по МСФО только по состоянию на отчетную дату (конец отчетного года, квартала).

В настоящее время большое количество российских организаций проводят или собираются проводить трансформацию бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Многие из этих организаций имеют специальные подразделения, занимающиеся трансформацией отчетности, некоторые заняты ведением параллельного российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.

Увеличение количества организаций, осуществляющих трансформацию бухгалтерской отчетности, привело к появлению различных методик по трансформации. Переход организаций на МСФО уже практикуется в России, пройдет совсем немного времени и международные стандарты закрепятся в нашей системе.

14

Код для цитирования: Скопировать