БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Никитина В.В. 1

1Министерство сельского хозяйства и продовольствия Московской области

Работа в формате PDF

1.3 MB

Сертификат участника

Комментарии

Текст работы размещён без изображений и формул.
Полная версия работы доступна во вкладке "Файлы работы" в формате PDF

ВВЕДЕНИЕ

Темой данной курсовой работы является бухгалтерский учет амортизации основных средств. Актуальность выбранной темы обусловлена тем, что амортизация играет важную роль как на микроэкономическом так и на макроэкономическом уровне. С этой экономической категорией связано множество проблем российской экономики, которые возможно решить, усовершенствовав амортизационную политику. С течением времени усиливается влияние бухгалтерского учета амортизации основных средств на финансовое состояние предприятий, а также на качество представляемой ими отчетности. Амортизация играет важную роль в жизни предприятия, так как выполняет функцию накопления и воспроизводства.

Любое предприятие заинтересовано в ведении такой учетной политики, которая позволит уменьшить налогооблагаемую прибыль и ускорить обновление основных средств, что особенно актуально сейчас, при быстром развитии научно-технического прогресса. Таким образом, правильно организовав учет амортизации основных средств, можно добиться высоких результатов хозяйственной деятельности организации.

Целью данного исследования является изучение бухгалтерского учета амортизации основных средств, обозначение его проблем и разработка возможных путей решения этих проблем.

Для реализации цели необходимо решить следующие задачи:

Рассмотреть амортизацию в качестве экономической категории
Проследить историю развития амортизации и ее бухгалтерского учета
Исследовать нормативно-правовую базу, регулирующую бухгалтерский учет амортизации
Изучить процесс бухгалтерского учета амортизации основных средств, синтетический и аналитический учет, а также ее отражение в бухгалтерском учете и отчетности
Рассмотреть документацию, которой оформляется бухгалтерский учет амортизации основных средств
Исследовать методы начисления амортизации основных средств и их влияние на финансовый результат организации
Выявить проблемы учета амортизации основных средств
Изучить литературу по совершенствованию учета амортизации основных средств и на основе этого предложить оптимальные пути решения выявленных проблем.

При написании данной курсовой работы были использованы абстрактно-логический, монографический, графический методы, а также методы анализа, синтеза, обобщения и сравнения.

Методологической основой исследования служат законодательные и нормативные акты, учебники М.И. Кутера, Л.И. Хоружий, В.Э. Керимова, Ю.А. Бабаевой, Я.В. Соколова, К.А. Раицкого, М.З. Пизенгольц, А.М. Сайгидмагомедова, а также статьи Сигидовой Н. Ю., Рыбянцевой М. С, А.С. Нечаева, Уткина Б.Е, А.П. Ковалева, О.В. Тевелевой и других исследователей данного вопроса.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ОРГАНИЗАЦИИ. 1.1. Экономический смысл амортизации как экономической категории

Любая организация в процессе своей хозяйственной деятельности приобретает, использует и списывает объекты основных средств. Вследствие того, что основные средства опосредовано участвуют в процессе производства в течение нескольких циклов, их стоимость должна быть включена в себестоимость готовой продукции. Так как стоимость основных средств высока и не может быть отнесена на себестоимость продукции в полном размере, ее необходимо делить и в течение срока полезного использования объекта основных средств относить на себестоимость произведенной продукции. Этот процесс получил название амортизации.

Современное понимание амортизации бухгалтерами было дано Э. Шмаленбахом (Немецкая школа бухгалтерского учета), который так описал механизм участия долгосрочных активов в кругообороте капитала и роль амортизации в этом процессе: «Посредством амортизации ранее понесенные расходы относятся на затраты по периодам», что подчеркивает тот факт, что динамическая амортизация есть «искусственно созданный прием (метод) бухгалтерского учета, позволяющий распределить стоимость долгосрочного актива по времени его полезного использования, и направленный на формирование периодического финансового результата, приближенного к реальному».

Существует два подхода к раскрытию экономического содержания амортизации:

Как процесс перенесения стоимости на стоимость производимой продукции
Как способ возврата капитала, авансированного в основные средства.

Существует спорное мнение, что понятие амортизации было известно еще счетоводам раннехристианского Рима. [49]. Такого же мнения придерживается и М.И. Кутер – исследователь теории бухгалтерского учета. Кроме того, он считает, что систематическое признание и научное обоснование амортизация получила только к середине ХIХ в. в Англии, хотя как бухгалтерский прием она известна еще с XIV—ХV вв.[37 с. 160].

Задачи амортизации состоят в следующем:

создание фонда средств на полное восстановление объекта по истечении срока его полезного использования [34, с 184].
определение издержек производства продукции, степени износа основных средств [27, с 121]
регулирование величины расходов и доходов предприятия [48, с. 91]

По мнению М.И. Кутера, в связи с тем, что на предприятии действует принцип непрерывности деятельности, процесс амортизации должен достичь две цели:

Возместить из выручки затраченные при приобретении ресурсов средства
Создать фонд на замещение активов

З→А→Ф→З’→А’→Ф’→…

Где З – затраты на приобретение актива

А – амортизация

Ф – фонд (резерв) на замену актива

Вплоть до 1992г. в России амортизационные отчисления аккумулировались на специальном фонде – амортизационном. Е.Е. Сиверс является автором трактовки амортизации как фонда и выделяет два его вида: фонд возмещения и фонд капитального ремонта [32 с. 206] (рисунок 1). А.П. Рудановский также рассматривал амортизацию как фонд. [32 с. 208]

Процесс амортизации включает в себя:

Списание износа, т.е. уменьшение стоимости используемого капитала
Включение полной величины износа в цену товара, который производится с помощью этого оборудования и предназначен для реализации

Зачисление величины износа на амортизационный счет для сохранения величины капитала на прежнем уровне[43, с. 181].

Рисунок 1 - Строение амортизационного фонда по Е.Е Сиверсу.

По мнению К.А. Раицкого, амортизация – экономический механизм перенесения стоимости изношенной части основных фондов на произведенную продукцию в целях возмещения и накопления денежных средств для последующего их воспроизводства. [43, с. 181]. В начале XXв. Р.Я. Вейцман дал похожее определение амортизации: это процесс переноса части ранее созданной стоимости на стоимость вновь создаваемую.[32 с. 208]

Во время кругооборота основного средства происходит потребление части его стоимости. Здесь можно наблюдать противоречие между понятиями износа и амортизацией.

Среди исследователей бытуют разные мнения по поводу этих понятий: одни исследователи считают, что износ – потеря объектами основных средств своих потребительских свойств [29, с. 290], другие отождествляют амортизацию с износом, разграничивая при этом определение процесса: амортизация - финансовый процесс регулирования прибыли, а износ – технологический. [48, с. 90]. Еще в начале XXв. И.Р Николаев разделил понятия износа и амортизации, утверждая, что износ — это физический и моральный процесс снашивания, утрата основными средствами их стоимости; амортизация — процесс накопления финансовых средств, зависящий от целей финансовой политики.

Амортизация или падение в цене элементов основного капитала вызвано сочетанием их физического и морального износа. (рисунок 2) [27с 121.]Д

Рисунок 2 – Виды морального и физического износа

ля определения физического износа применяется формула:

Износ = ,

где Т_ф – фактический срок службы (число лет)

Т_н – нормативный срок службы (число лет)[43]

Выделяют две концепции определения амортизации: экономическую и бухгалтерскую. Согласно первой, амортизация характеризуется как списание стоимости основного капитала по экономически обоснованным нормам, отражающим реальный (физический, моральный) износ в данных условиях воспроизводства и используется в дальнейшем для замены основных средств. В соответствии со второй, амортизация выступает, как метод распределения стоимости основных средств.

Кроме того, существует три вида амортизации:

Традиционная – совпадает со сроком полезного использования
Промышленная – длится меньше традиционного срока, в связи с частым числом аварий и действием агрессивной среды.
Технологическая – быстрее срока полезного использования, т.к. учитывает моральный износ.

Амортизацию признают в качестве расхода, исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе первоначальной стоимости амортизируемых активов, срока их полезного использования и принятых в учетной политике организации методов начисления амортизации.

В соответствии со ст. 256 ч. 2 Налогового Кодекса РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей [2].

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» амортизация не начисляется на объекты основных средств:

находящиеся на консервации и не использующиеся в производстве продукции;
потребительские свойства которых с течением времени не меняются;
принадлежащие некоммерческим организациям (по таким объектам производится обобщение информации на забалансовом счете). [7]

Величину амортизации определяют три фактора:

стоимость, подлежащая распределению;
срок полезного использования объекта;
метод начисления амортизации.

Перечисленные детерминанты необходимо определить при поступлении объекта в составляемом плане амортизации, который действует в течение всего срока эксплуатации, если не возникает необходимости его корректировки, обусловленной объективными причинами [37, с.162].

Срок полезного использования определяется исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).[7]

Период амортизации определяется сроком, в течение которого от объекта можно получить пользу и представляется схемой (рисунок 3):

Рисунок 3 – Схема срока полезного использования

Отрезок ОА соответствует сроку морального износа объекта, а ОВ — физического. Установление периода амортизации до точки А приведет к необоснованно ускоренному распределению стоимости имущества, что направлено на завышение расходов отчетного периода, а в отдельных случаях и к досрочному списанию объектов учета. Признание периода амортизации за точкой В выводит процесс распределения стоимости за рамки фактического использования актива. Таким образом, срок полезного использования объекта основных средств, определяющий период стоимостного износа, ограничен точками А и В: ОА < ОС < ОВ. [37, с. 162].

Еще на рубеже XX в. итальянским ученым В. Армуцци были выделены три варианта порядка начисления амортизации на основные средства:

Нарастающее погашение.
Линейное (равномерное) погашение.
Ускоренное погашение.[ 49, с. 135]

Дальнейшее развитие категории амортизации в разных странах можно проследить в приложениях 1 – 4.

Сейчас, эволюционировав и преобразовавшись, методы амортизации выглядят так:

линейный способ;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способ уменьшаемого остатка;[7]

Линейный способ. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Начисление амортизации и включение ее в себестоимость продукции осуществляется в следующей последовательности:

Объединение основных средств с одинаковой нормой амортизации в группы и определение их среднегодовой балансовой стоимости;
Определение годовой суммы амортизации:

А_г= ,

где А_г – годовая сумма амортизационных отчислений;

S_п – первоначальная стоимость;

n – срок полезного использования.

Месячная величина отчислений находится:

А_м = или А_м =,

Причем А_г1=А_г2=…=А_гnи А_м1=А_м2=…=А_м12гn.

С линейным методом связано понятие нормы амортизации (N), которое рассчитывается так:

N =

Таким образом, годовая сумма амортизационных отчислений будет равна: [27 c.123]

А_г = S_п×N

Например, организация приобрела объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 10 лет. Тогда норма амортизации (N) будет равна: N = . Следовательно, годовая сумма амортизационных отчислений (А_г) будет рассчитана так: А_г = = 120 000×0,1 = 12 000 руб., а месячная величина отчислений - А_м = = = 1 000 руб.

Российский ученый И.П. Шмелев подверг резкой критике равномерный линейный метод и настаивал на регрессивном методе. Он считал, что имущество не может равномерно использоваться в производстве, т.к. оно тогда должно приносить одинаковый доход, что на практике невозможно.[ 49, c. 248]

Пропорционально объему продукции (работ). Начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта. Выражается формулой:

A_{i = Sп}× , W = ,

где A_i – сумма амортизационных отчислений i-го года

S_п – первоначальная стоимость

n – срок полезного использования

w_i – объем продукции (работ) в i-ом периоде

W – предполагаемый объем продукции (работ) за n лет[37 , с. 165]

Например, организация приобрела объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 3года, причем известно, что объем продукции за первый год составит 10 000 единиц продукции, за второй – 30 000, а за третий – 20 000 ед. Тогда:

W =

A_{1 =}120 000× = 20 000 руб.

A_{2 =}120 000× = 60 000 руб.

A_{3 =}120 000× = 40 000 руб.

Эти два метода не принимают во внимание увеличение расходов на ремонт и техническое обслуживание актива, сокращающее доходы.

Рисунок 4 – Виды методов амортизации

яд экономистов склонен считать, что стоимость основного капитала особенно сильно падает в первые годы его использования, и поэтому рекомендуют использовать метод амортизации по остаточной стоимости, его также называют дегрессивным методом, поскольку здесь явно прослеживается тенденция к уменьшению величин амортизации по годам. При этом капитал никогда полностью не амортизируется.

Следующие два метода называются дегрессивными (ускоренными). Они характеризуются уменьшающимися год от года амортизационными отчислениями. (рисунок 4)

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Особенность его заключается в том, что годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, оставшихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока службы объекта:

A_{i = Sп,}

где A_i – сумма амортизационных отчислений i-го года

S_п – первоначальная стоимость

n – срок полезного использования

K - сумма чисел лет срока службы объекта.[Кутер, с. 168]

K = 1+2+…+ n или K= ×n

Рассмотрим предыдущий пример. При данном методе начисления расчеты будут выглядеть так:

K = 1+2+3=6 или K= ×3=6

A_{1 =}120 000

A_{2 =}120 000= 40 000 руб

A_{3 =}120 000

Способ уменьшаемого остатка. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

A_i = ,

где – величина накопленной амортизации на начало i-го периода,

K – коэффициент ускорения.[37, с. 169]

Предположим, организация приобрела объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 4 года

=25%

K = 3

A₁ =

A₂ =

A₃ = = 5 625руб.

A₄ =

Вышеописанные методы закреплены законодательством РФ в ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В МСФО 16 «Основные средства» прописаны три возможных метода амортизации (за исключением способа по сумме чисел лет срока полезного использования), но не запрещается использование и других методов, выбранных организацией, например, комбинированных. К такому методу можно отнести кумулятивный: в первой половине срока эксплуатации основного средства используется способ уменьшающегося остатка – во второй - линейный. [27, с. 125]

Помимо рассмотренных методов начисления амортизации используются прогрессивные (замедленные) способы. Для них характерно увеличение год от года амортизационных отчислений. А₁А_{2 …}Аn. Такие методы на практике применяются очень редко, лишь в случаях использования оборудования, которое должно достигнуть полной загрузки: на электростанциях, газопроводах или транспортных предприятиях. [37, с.170].

Подробно изучив мнения исследователей по отношению к амортизации как экономической категории, можно сделать вывод, что амортизация издавна привлекала внимание ученых и в процессе исследования приобрела двоякий смысл: с одной стороны – это метод покрытия стоимости приобретения основных средств, с другой стороны – внутренний источник финансирования предприятия при замене амортизируемых объектов. Однако процесс осмысления значения амортизации в хозяйственной жизни предприятия не завершен. Все время появляются новые подходы, мнения к сущности амортизации, которые рассматривают ее с разных ракурсов.

1.2. Нормативно-правовое регулирование учета амортизации

Основная цель законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете — обеспечить единообразный учет имущества, обязательств и фактов хозяйственной жизни организаций, а также составление и представление сопоставимой и достоверной отчетности об имущественном положении, доходах и расходах организаций, необходимой третьим лицам.

Сигидовым Ю. И. выделяется пять уровней нормативно-правового регулирования:[54]

К первому уровню относятся кодексы, федеральные законы, постановления Правительства и др.

В соответствии со ст. 71 Конституции РФ бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации, т.е. государства. Государство в лице Правительства РФ осуществляет общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в целях его упорядоченности, обеспечения единообразия и сопоставимости. В свою очередь Правительство предоставляет право своим отдельным органам разрабатывать и утверждать в пределах своей компетенции и на основании законодательства РФ нормативные акты, обязательные для исполнения всеми организациями. [1]

В ГК РФ, ч. 2 ст. 623 зафиксировано, что улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.[3]

К первому уровню нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета также относится Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (от 6 ноября 2011 г., № 402-ФЗ). В нем устанавливается, что амортизация является объектом бухгалтерского учета. При этом необходимо:

Отражать (не отражать) информацию об амортизации в бухгалтерской (финансовой) отчетности с письменного распоряжения руководителя.

Вести бухгалтерский учет амортизации одним из способов его ведения, установленного законодательно, отражая его в учетной политике.

Согласно ст. 12 амортизация подлежит денежному измерению, в валюте РФ.

К первому уровню законодательного регулирования бухгалтерского учета также относится Налоговый кодекс РФ. По отношению к амортизации в нем прописано:

Понятие амортизируемого имущества

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

Амортизационные группы (подгруппы).

Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп)

Методы и порядок расчета сумм амортизации

Согласно ст.256 ч. 2 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности, которое:

Находится в организации на праве собственности,

Находится в организации оперативного управления или хозяйственного ведения.

Относится к мобилизационным мощностям

Является капитальными вложениями в предоставленные в аренду или по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений.

Пунктами 2 и 3 ст. 256 определяется имущество, не подлежащее амортизации.

Это: земля и иные объекты природопользования, имущество бюджетных организаций, имущество некоммерческих организаций, объекты внешнего благоустройства, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования, приобретенные издания, произведения искусства, приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

В статье 257 дано определение основных средств, нематериальных активов, первоначальной, восстановительной и остаточной стоимости основного средства и нематериального актива, случаи изменения первоначальной стоимости амортизируемого имущества.

Статья 258 ч.2 НК РФ устанавливает порядок включения имущества в Классификацию основных средств, порядок начисления амортизации на имущество, не включенное в эту Классификацию.

Кроме того, ст. 259 раскрывает особенности методов начисления амортизации на имущество (линейный и нелинейный), а также порядок применения повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации.

Статьи 322 и 323 соответственно определяют особенности организации налогового учета амортизируемого имущества, а также особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом.[2]

Следующим документом в системе регулирования бухгалтерского учета амортизации является Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (ред. от 10.12.2010) "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". В соответствии с этим документом основные средства делятся на десять групп по сроку полезного использования:

Первая группа (все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно)

Вторая группа (свыше 2 лет до 3 лет)

Третья группа (свыше 3 лет до 5 лет)

Четвертая группа (свыше 5 лет до 7 лет)

Пятая группа (свыше 7 лет до 10 лет)

Шестая группа (свыше 10 лет до 15 лет)

Седьмая группа (свыше 15 лет до 20 лет)

Восьмая группа (свыше 20 лет до 25 лет)

Девятая группа (свыше 25 лет до 30 лет)

Десятая группа (свыше 30 лет)

Для начисления амортизации организация должна присвоить каждой единице амортизируемых основных средств шифр в соответствии с Классификацией основных средств.[5]

К нормативным документам второго уровня регулирования относятся федеральные стандарты по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности. Главный документ, регулирующий амортизацию основных средств в системе федеральных стандартов - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н. Кроме того учет амортизации основных средств регулирует МСФО (IAS) 16 "Основные средства". Амортизации основных средств посвящена третья глава ПБУ и раздел «Амортизация основных средств» МСФО. В этих документах зафиксированы: объекты основных средств, не подлежащих амортизации, способы начисления амортизации для целей бухгалтерского учета, их особенности, порядок определения срока полезного использования объекта основного средства, момент начала и окончания начисления амортизации, а также принципы отражения амортизации основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.

Согласно ст. 17 ПБУ 6/01 амортизация не начисляется на объекты основных средств:

находящиеся на консервации и не использующиеся в производстве продукции;

потребительские свойства которых с течением времени не меняются;

принадлежащие некоммерческим организациям (по таким объектам производится обобщение информации на забалансовом счете).

В ст. 18 данного документа зафиксированы четыре способа начсиления амортизации: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Причем применение выбранного способы производится на протяжении всего срока полезного использования. Он, в свою очередь, определяется согласно ст. 20 исходя из: ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, ожидаемого физического износа, нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.

В соответствии со ст. 22-23 амортизацию начинают начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к учету основного средства; прекращают начисление – на первое число месяца, следующего за месяцем, в котором погасили первоначальную стоимость либо списали основное средство с производства. [7]

Немаловажное значение в системе стандартов бухгалтерского учета имеет ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов», утвержденное Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н и МСФО 38 «Нематериальные активы».[16] Амортизации посвящена четвертая глава ПБУ и раздел «Нематериальные активы с конечным сроком полезного использования» МСФО. В них прописано: понятие и порядок определения срока полезного использования нематериального актива, способы начисления амортизации, дата начала и прекращения начисления амортизационных отчислений, принципы отражения амортизации нематериальных активов в бухгалтерском учете и отчетности.

Ст. 23-24 данного Положения установлено, что амортизация не начисляется на нематериальные активы:

с неопределенным сроком полезного использования

некоммерческих организаций

В соответствии со ст. 25 сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды. Он определяется исходя из:

срока действия прав организации и периода контроля над нематериальным активом

ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация будет получать экономические выгоды.[8]

В отличие от ПБУ 06/01 в ст. 27 и 30 соответственно ПБУ 14/07 указано, что срок полезного использования и способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения.

Ст. 28 устанавливает три способа определения ежемесячной суммы амортизационных отчислений:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). [8]

В ПБУ 1/2008 прописано, что методы начисления амортизации на основные средства и нематериальные активы, порядок определения срока полезного использования актива, нормы амортизации и другие параметры должны быть зафиксированы в учетной политике организации. [14].

Кроме того, согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации", амортизация является расходом на обычные виды деятельности.[9]

В ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» сказано, что применение разных способов начисления амортизации служит причиной образования вычитаемых или налоговых временных разниц.[10]

В ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» в отношении амортизации прописано, что нематериальные поисковые активы не амортизируются в ходе деятельности по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых. Также затраты на приобретение машин и оборудования амортизируются линейным методом в течение срока полезного использования, а амортизационные отчисления включаются в состав затрат на геологоразведочные работы по соответствующим участкам.[11]

Следующим документом в системе федеральных стандартов является Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации". Он определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами, а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации. В Отношении амортизации в документе зафиксированы способы начисления амортизации на основные средства и нематериальные активы, объекты, не подлежащие амортизации, суммы, по которым активы отражаются в бухгалтерском балансе.[12]

Как и в ПБУ 06/01 статьей 48 данного ПБУ установлено 4 способа начисления амортизации на объекты основных средств. Но на нематериальные активы амортизация согласно ст. 56 Приказа Минфина РФ №34н начисляется 2 способами:

линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Третий уровень включает отраслевые стандарты, устанавливающие особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.

К нормативно-правовым документам этого уровня относится в первую очередь Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению». В нем изложены основные счета, на которых ведется учет операций хозяйствующего субъекта. Они сгруппированы в восемь разделов и раздел забалансовые счета, по которым учет ведется одной записью. Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств предназначен счет 02 "Амортизация основных средств", нематериальных активов - 05 "Амортизация нематериальных активов". Они расположены в первом разделе «Внеоборотные активы» и являются контрактивными счетами к счетам 01 "Основные средства" и 04 "Нематериальные активы".В данном документе указаны основные корреспонденции по счетам учета амортизации. [18]

Следующий документ - Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств". В нем подробно раскрываются все особенности ведения бухгалтерского учета основных средств, а четвертый раздел посвящен амортизации основных средств.

Статьями 49 – 50 Приказа установлено, что амортизация не начисляется на объекты основных средств:

некоммерческих организаций

потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Статьями 61 и 62 соответственно установлено:

начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, включая находящегося в запасе (резерве), и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия.

начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или выбытия объекта.

Статья 60 указывает на то, что в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Согласно ст. 63 начисление амортизации прекращается в случае:

перевода объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3-х месяцев,

восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Как гласит статья 64 данного документа, начисление амортизации производится независимо от финансового результата и отражается в отчетном периоде, к которому относится.[19]

Например, в восьмом разделе Приказа Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей» прописаны особенности амортизируемого имущества индивидуальных предпринимателей. В отличие от статьи 256 НК РФ, здесь зафиксировано, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей. Закреплено имущество, не подлежащее амортизации у индивидуального предприятия. Помимо не амортизируемого имущества, закрепленного в НК, к нему также относится: переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование; по которому фактические затраты на его приобретение, сооружение и изготовление не могут быть документально подтверждены. В девятом и десятом разделах соответственно прописаны амортизационные группы и порядок включения в них имущества и методы и порядок расчета сумм амортизации. [22]

Четвертый уровень представлен рекомендациями в области бухгалтерского учета: методические указания, инструкции разъяснительного, уточняющего, рекомендательного характера по отдельным вопросам бухгалтерского учета и отчетности.

К таковым относится и Приказ Минсельхоза РФ от 19.06.2002 N 559 "Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций". Все главные моменты, касающиеся учета амортизации, прописаны в шестом разделе «Методы начисления и учета амортизации по объектам основных средств». Здесь зафиксированы способы учета амортизации по основным средствам, разъяснен порядок расчета годовых сумм амортизации с учетом особенностей сельского хозяйства. Как гласит этот документ, для распределения затрат на амортизацию предусмотрены особые ведомости. Их особенности и порядок заполнения разъяснены данным разделом документа. В седьмом разделе Приказа «Учет основных средств, приобретаемых на лизинговой основе» подробно рассмотрен учет амортизации таких основных средств. В разделе 15 «Учет затрат по коренному улучшению земель» сказано, что такие затраты относятся на затраты производства путем начисления амортизации. В разделе 20 «Особенности учета многолетних насаждений» зафиксировано, что амортизация на молодые многолетние насаждения не начисляется и отражено, на какие виды многолетних насаждений она начисляется.[23]

Пятый уровень – локальный. Это документы, акты, касающиеся учета амортизации основных средств, утвержденные самой организацией. Наиболее значимым внутренним документом является приказ организации по учетной политике на отчетный производственно-финансовый год.

Как можно заметить, бухгалтерский учет амортизации имеет широкий спектр правовых документов на всех уровнях организационно-правового регулирования, что говорит о том, что этой категории уделено немалое внимание. Все документы отличаются ясностью, информативностью, краткостью и доступностью, а уровни нормативно-правового регулирования взаимосвязаны и дополняют друг друга, находятся в логической и методологической зависимости.

2. ПОНЯТИЕ АМОРТИЗАЦИИ В РОССИЙСКОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ ЛИТЕРАТУРЕ 2.1. Обзор литературы по учету амортизации

Для подробного изучения учета амортизации в организации была рассмотрена разная литература, мнения ученых, экономистов, бухгалтеров в данной области. Использовались труды Л.И. Хоружий, В.Э. Керимова, Я.В. Соколова, Т.О. Терентьевой, Ю.А. Бабаева, А.М. Сайгидмагомедова, Ю.И. Сигидова, Н.Ю. Сигидовой, Т.Ю. Сергеевой и др.

Рассмотрим, как трактуется амортизация с точки зрения разных авторов.

В ПБУ 6/01 сказано, что амортизация – процесс погашения стоимости основных средств. С этим определением амортизации солидарно большинство экономистов.[7]

По мнению Я.В. Соколова, Т.О. Терентьевой, амортизация – распределения капитализированных расходов на период эксплуатации объектов основных средств или нематериальных активов. То есть можно сказать, что амортизация есть декапитализация стоимости внеоборотных активов. Исследователи считают, что при традиционном понимании амортизации ее отождествляют с износом, что неверно, так как износ - технологический процесс регулирования прибыли, а амортизация финансовый. Главной задачей учетной политики в области основных средств Я.В. Соколов, Т.О. Терентьева, видят в выборе способа амортизации объектов основных средств. В книге выявлено влияние амортизации на прибыль организации и подробно расписаны финансовые результаты при различных методах амортизации. Однако авторы не дают разъяснений, как отражать амортизацию на счетах бухгалтерского учета, отражая лишь одну практическую сторону амортизации – ее влияние на финансовый результат [48, с. 90]

Согласно мнению Л.И. Хоружий, Белова Н.Г., амортизация – постепенное перенесение стоимости основных средств в процессе их эксплуатации на себестоимость готовой продукции, работ, услуг. Дано описание сущности амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета. Кроме того, излагается порядок ведения синтетического и аналитического учета амортизации, имеются сведения о ведомостях и расчетах для начисления амортизации. Традиционно для отражения амортизации в бухгалтерском учете используется контрактивный к счету 01 «Основные средства» счет – 02 «Амортизация основных средств». Он имеет два субсчета: 02/1 – «Амортизация собственных основных средств» и 02/2 – «Амортизация арендуемых и полученных по лизингу». Начисление амортизации в зависимости от сферы использования объекта происходит на соответствующие счета затрат. [29 с. 293]. Большинство исследователей в области бухгалтерского учета трактуют амортизацию и производят ее учет таким же образом (В.Э. Керимов, М.З. Пизенгольц, А.М. Сайгидмагомедов и др.). Однако некоторые выдвигают свои собственные методики начисления амортизации.

Например, профессор М.И. Кутер предлагает такую методику учета амортизации. Она основана на параллельном разложении счета 80 по владельцам капитала и по его видам:

80/1 «Уставный капитал в неамортизируемых активах»;

80/2 «Уставный капитал в основных средствах»;

80/3 «Уставный капитал в нематериальных активах»;

80/4 «Резерв на простое воспроизводство амортизируемых активов»

Кроме того, он предлагает детализировать счет нераспределенной прибыли:

84/а «Непотребленная прибыль»;

84/б «Прибыль, потребленная на приобретение долгосрочных активов». [36 С. 35–40. ].

Начисление амортизации будет происходить через счета затрат, а вот формирование резерва на простое воспроизводство амортизируемых активов будет происходить на счете 80/4 путем списания сумм со счетов 80/2 и 80/3. При приобретении долгосрочных активов за счет оплаченных рынком амортизационных отчислений (после сдачи объекта в эксплуатацию) необходимые средства списываются со счета резерва и поступают на счета уставного капитала в основных средствах и нематериальных активах. При приобретении долгосрочных активов за счет реинвестированного капитала (после сдачи объекта в эксплуатацию) формируется непотребленная прибыль.[36]

Однако Н.Ю. Сигидова и М.С. Рыбянцева отмечают ряд моментов, препятствующих эффектному применению этой методики на практике. По их мнению, данная методика может применяться лишь в условиях, когда уставный капитал является динамично меняющимся показателем, зависящим от динамики величин долгосрочных амортизируемых активов. [46, С. 11. ]

Сейчас, как известно, отменено формирование амортизационного фонда, но некоторые исследователи настаивают на его образовании. Например, М.Ф. Овсийчук и И.Д. Демина предлагают следующую детализацию рабочего плана счетов организации:

– 02/1 – для начисления амортизации и списания ее на затратные счета;

– 02/2 – формирование амортизационного фонда и наблюдение за его целевым использованием;

– 015 – амортизационный фонд организации, счет предназначен для анализа целевого использования амортизационного фонда по основным средствам.

Формирование фонда должно происходить за счет прибыли, что является существенным недостатком данной методики из-за искажения информации по счету 90 «Продажи».[ 41, С. 6.]

Интерес вызывает статья А.С. Нечаева, где он утверждает, что закрепленные в российском законодательстве методы амортизации не зависят от эффективности использования объекта основных средств. В связи с этим он предлагает новую методику расчета амортизации, которая позволит увеличить эффективность использования объекта основных средств. Его методика основана на показателе фондоотдачи – отношения выручки к среднегодовой стоимости основных средств. Базой для начисления амортизации является балансовая стоимость за вычетом ликвидационной.[40, С. 135-137.] Однако представленные исследователем расчеты для каждого года достаточно сложны и могут использоваться лишь для амортизации основных средств производственного назначения и только в управленческом учете.

А.П. Ковалевым и О.В. Тевелевой была разработана функция зависимости износа от возраста оборудования, позволяющая определить износ в любой момент времени:

K =

t – хронологический возраст объекта основных средств, год.

По данной методике при переходе оборудования с первичного рынка на вторичный происходит потеря им своей первоначальной стоимости на 18% из-за морального износа. [35, с. 33–35.] Для целей бухгалтерского учета амортизации данная формула была доработана Н.В. Мамушкиной Н.В., А.Д. Черемухиным и приняла следующий вид:

An = ,

где ОС – первоначальная стоимость основных средств в рублях

n – порядковый номер месяца нахождения объекта в организации.

An - сумма амортизации за n-ый месяц нахождения объекта основных средств в организации. [39, С. 95-106.] Данный способ определяет реальную сумму износа, которая, по мнению авторов, равна амортизационным отчислениям и аккумулирует ее на счете 02 «Амортизация основных средств». Также следует отметить ограниченность применения данного метода вследствие того, что он актуален лишь для организаций, приобретающих подержанный объект основных средств. Также не прослеживается конечная выгода от применения столь громоздкого метода.

Как можно заметить, не все ученые трактуют процесс амортизации одинаково, в соответствии со сложившимся его представлением в российской практике, и формируют свои идеи. Некоторые из них имеют ряд преимуществ и при дополнении и развитии этих методик возможно применение их на практике. Уже сделаны шаги на пути к формированию новых представлений амортизации, что дает серьезный толчок к пониманию этой категории учета не только как процесс перенесения стоимости основных средств на себестоимость продукции, но и как эффективный регулятор финансовых результатов, способ снижения налогов, внутренний источник финансирования деятельности организации.

2.2 Сравнение российских стандартов бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности в плане амортизации основных средств.

В условиях перехода России на МСФО, российские стандарты преобразовываются, вбирая в себя всё новые черты. Несмотря на это, между международными и российскими стандартами всё еще есть различия.

В системе национальных стандартов учет амортизации на основные средства регламентируется ПБУ 06/1 «Учет основных средств», в МСФО – Международным стандартом (IAS) 16 "Основные средства».

Главным принципиальным отличием МСФО от РСБУ является то, что они содержат в себе четкие определения и устанавливают общие принципы ведения учета, в то время как в РСБУ содержатся строгие предписания к действиям бухгалтера и определения даются не в явном виде.

Первое различие – само определение амортизации. Это, в соответствии с МСФО, систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезного использования. [15] В российском законодательстве отражено такое объяснение: амортизация - процесс ежемесячного отнесения части стоимости основного средства на затраты текущего периода.[7] Согласно международным стандартам, амортизация начисляется систематически на протяжении всего срока использования актива, [15] в российских стандартах стоимость актива отчисляется ежемесячно в размере 1/12 от стоимости основных средств.[7]

Следующее различие – определение имущества, подлежащего амортизации. В России амортизация начисляется на имущество, принадлежащее предприятию на праве собственности, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении, кроме:

-находящегося на консервации более 3х месяцев

-имущества, не теряющего своих потребительских свойств

-находящегося на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.[2]

По международным стандартам амортизируется имущество, находящееся в эксплуатации, кроме имеющих неограниченный срок использования, либо когда ликвидационная стоимость актива превышает его балансовую стоимость. [15]

В то же время, стоит отметить, что в соответствии с МСФО на биологические активы (живущее животное или растение) амортизация не начисляется.[17] Когда по российскому законодательству на рабочий скот и многолетние насаждения предусмотрено начисление амортизации. Эти биологические активы входят в четвертую группу амортизируемой группы со сроком полезного использования 5-7 лет. В отличие от РСБУ, начисление амортизации по МСФО производится непрерывно. [15]

Время начала и окончания начисления амортизации также имеют различия. Согласно РСБУ амортизацию начинают начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к учету основного средства; прекращают начисление – на первое число месяца, следующего за месяцем, в котором погасили первоначальную стоимость либо списали основное средство с производства. [7]

В МСФО амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, а заканчивается на более раннюю из двух дат: перевода в состав активов, предназначенных для продажи или даты прекращения признания актива. [15]

Следующее отличие – база для начисления амортизации. По правилам МСФО амортизируемая величина формируется за вычетом остаточной стоимости актива (в МСФО применяется понятие ликвидационная стоимость актива), в то время как в российских стандартах за амортизируемую величину берется его фактическая стоимость (первоначальная стоимость).

Методы начисления амортизации по РСБУ и МСФО в целом совпадают. Однако в РСБУ помимо трех основных способов имеется еще один: по сумме чисел лет срока полезного использования. Согласно МСФО на практике возможно применение и других способов амортизации, например, комбинированных, сочетающих в себе два или три простых метода. МСФО не ограничивает организацию в плане выбора метода амортизации, а устанавливает принцип: он должен отражать предполагаемую структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от актива. Именно поэтому недопустимо использование амортизации, основанной на выручке. Это связано с тем, что подобные методы отражают и другие факторы, кроме потребления, заключенных в активе экономических выгод – например, изменения в объемах продаж и ценах.[15]

Пересмотр параметров амортизации. Метод амортизации, срок полезного использования, остаточная стоимость должны минимум один раз за отчетный год пересматриваться и в случае изменения бух. оценок, отражаться в соответствии с МСФО (IAS) 8.[15] В РСБУ в течение всего срока полезного использования основных средств должен применяться один метод, а пересмотр сроков полезного использования и остаточной стоимости допускается лишь при реконструкции или модернизации основных средств с последующим отражением информации об этих изменениях в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Это не дает возможность влиять на величину себестоимости продукции из-за влияния внешних и внутренних факторов. [7]

Отражение амортизации в бухгалтерском учете и отчетности. По РСБУ амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете за отчетный период, накапливаясь на отдельном счете. По МСФО 16 эти суммы отражаются в составе прибылей и убытков.

В финансовой отчетности международного стандарта учитывается информация о выбывших объектах; советуется раскрывать информацию об изменениях остаточной стоимости, затрат на демонтаж, удаление или восстановление объектов основных средств, срока полезного использования, метода амортизации.[15] В Положении по бухгалтерскому учету сделан акцент на необходимость отражения информации об основных средствах, стоимость которых не погашается. В финансовой отчетности может отражаться и другая ценная информация на усмотрение организации.[7]

Основные различия можно представить в виде таблицы 1:

Таблица 1 – Основные различия между МСФО 16 и ПБУ 6/01

Критерий	РСБУ	МСФО
Определения	Четко сформулированы	Размыты
Начисление амортизации	По первоначальной (восстановительной стоимости)	По амортизируемой стоимости
Как начисляется амортизация	По одному объекту	Может начисляться отдельно по компонентам объекта
Пересмотр метода амортизации	При реконструкции или модернизации объекта	В конце каждого отчетного года
Момент начала амортизации	С первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к БУ	Когда объект становится доступен для использования
Момент окончания амортизации	С первого числа месяца, после того, в котором была погашена стоимость либо объект был списан с учета	С прекращением их признания или наступлением даты классификации актива как предназначенного для продажи

Таким образом, международные стандарты требуют от бухгалтера умения широко мыслить, предоставляя свободный выбор методов амортизации, установления периодов начисления амортизации, сроков полезного использования и информации, подлежащей отражению в бухгалтерской (финансовой) отчетности. В России еще прослеживается стремление организаций уменьшить свои расходы путем установления более длинного срока полезного использования основных средств, прерывания начислении амортизации в связи с консервацией либо модернизацией или монтажом. За рубежом амортизация начисляется на стоимость основных средств, очищенную от его остаточной стоимости, что также может способствовать некоторому увеличению прибыли за счет снижения себестоимости. Необходимость пересмотра параметров амортизации как минимум один раз в год, большая вариация отражения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности делает бухгалтерский учет более прозрачным, подвижным, доступным и предоставляет пользователям бухгалтерской информации более реалистичные данные о ведении бухгалтерского учета в организации.

3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ 3.1. Первичная документация по начислению амортизации основных средств и задачи учета

Как было отмечено выше, с целью возмещения стоимости основных средств, организация обязана начислять амортизацию с первого числа месяца, следующим за месяцем принятия объекта к учету, причем срок полезного использования объекта должен быть выше 12 месяцев и первоначальная его стоимость не менее 40000 рублей.

Исчисление амортизации и включение ее в себестоимость продукции в сельскохозяйственных предприятиях имеет следующие особенности:

Амортизация по сельскохозяйственным машинам, рабочему и продуктивному скоту и строительным инструментам обязательно начисляется независимо от их стоимости и срока службы;

Для основных средств, эксплуатируемых в агрессивной среде, при начислении используют поправочные коэффициенты;

По активной части основных фондов (машины, транспортные средства) амортизация начисляется только в течение нормативного срока их службы. По всем другим основным средствам амортизация начисляется по фактическому сроку службы;

По рабочему скоту (кроме волов) амортизационные отчисления производятся, но направляют их лишь на финансирование затрат, относящихся к формированию основного стада;

На неиспользуемые, но находящиеся на балансе основные средства амортизацию начисляют только на восстановление;

С 1 января 1982 г. отменены амортизационные отчисления на машины и оборудование, отработавшие установленные сроки (переамортизация).[27, с. 122]

При рационализации процесса начисления амортизации на основные средства бухгалтерский учет должен решать следующие задачи:

Правильное отнесение объектов основных средств к определенной группе активов;

Определение полезного срока использования актива;

Правильное определение нормы амортизации;

Обоснованный выбор метода начисления амортизации;

Установление коэффициентов амортизации (повышающих или понижающих).

Кроме того, учет амортизации основных средств поможет организации решить более узкие актуальные задачи:

Верно определить себестоимость проданной продукции и финансовый результат от продажи;

Объективно посчитать налог на имущество, который зависит от первоначальной стоимости объектов основных средств и суммы начисленной по ним амортизации;

Правильно рассчитать сумму налога на прибыль;

Достоверно исчислить финансовые показатели.

Согласно ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ является письменным свидетельством о совершенной хозяйственной операции, имеющим правовое значение. Показатели документа раскрывают содержание и все особенности данной операции, служат базой для оперативного управления и контроля за хозяйственной деятельностью организации, содержат информацию о том, как организовать бухгалтерский учет, анализ, контроль и осуществить другие функции управления, а также о том, как составить отчетность. [4]

Поскольку в части операций по начислению амортизации типовые формы первичной учетной документации законодательством не определены, организации вправе самостоятельно разработать соответствующие формы, приложив их к учетной политике для целей бухгалтерского учета. Форма указанного документа в обязательном порядке должна содержать следующие реквизиты:

наименование документа;

дату составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц. [4]

Организации, ведущие бухгалтерский учет по журнально-ордерной форме, для начисления сумм амортизационных отчислений в соответствии с письмом Минфина СССР от 07.03.1960 N 63 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства" применяют отдельный регистр учета - разработочную таблицу N 6 "Расчет амортизации основных средств".

В разработочной таблице N 6 сумма амортизационных отчислений устанавливается по каждому отдельному подразделению (производству, хозяйству), в состав затрат которых должна быть включена та или иная доля амортизационных отчислений. В первом разделе таблицы приводится первоначальная стоимость прибывших или выбывших основных средств в прошлом месяце по их видам и сумма амортизации, определенная исходя из принятых организацией методов начисления амортизации, а во втором разделе таблицы показывается вся сумма амортизации к начислению в текущем месяце.

Данные разработочной таблицы N 6 в части, относящейся к затратам на производство, переносятся в ведомость N 12, а в остальной части - в ведомость N 13 и в журнал-ордер N 10/1.[20](Приложение 5)

Кроме того, информация об амортизации может содержаться в документах, приведенных Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7"Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) - № ОС-1 , Акт о приеме-передаче здания (сооружения) - №ОС-1а, Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) - №ОС-1б применяются для приема или передачи объектов основных средств в организации или между организациями.

Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) - № ОС-4, Акт о списании автотранспортных средств - №ОС-4а, Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) - №ОС-4б, используются для оформления и учета списания пришедших в негодность активов.

Инвентарная карточка учета объекта основных средств - № ОС-6, Инвентарная карточка учета объекта основных средств - №ОС-6а, Инвентарная книга учета объектов основных средств - №ОС-6б предназначены для учета наличия основных средств или их движения внутри хозяйствующего субъекта.[6]

Во всех этих документах имеется графы с параметрами основного средства (срок полезной службы, первоначальная стоимость, остаточная стоимость и.т.д.), в том числе и графа «Сумма начисленной амортизации (износа)», в которой должна прописываться сумма начисленной амортизации на основное средство с момента начала его эксплуатации. [6]. Однако, с 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению.[4]

В соответствии со ст. 10 «Регистры бухгалтерского учета» ФЗ № 402 «О бухгалтерском учете» данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Для начисления амортизации в сельскохозяйственных организациях применяются специализированные ведомости и расчеты.

Амортизацию и другие затраты по содержанию основных средств, используемых в животноводстве, относят прямо на соответствующие виды и группы животных. При содержании в животноводческих помещениях нескольких групп животных эти расходы распределяют между ними пропорционально занимаемой площади.

Для начисления амортизации в сельскохозяйственных организациях предусмотрены: «Ведомость расчета амортизации и отчислений в ремонтный фонд (без автотранспорта)» – форма № 49 - АПК, «Ведомость расчета амортизации по автотранспорту и отчислений в ремонтный фонд» – форма № 50 – АПК.[29, с. 294]

Ведомость расчета амортизации и отчислений в ремонтный фонд по основным средствам представляет собой годовой расчет амортизационных отчислений (и отчислений в ремонтный фонд, если они производятся). В ведомость записывают все основные средства, сгруппированные в соответствии с отраслями сельхозорганизации и однородным группам по их классификации для определения общей суммы амортизационных отчислений и отчислений в ремонтный фонд и отнесения без дополнительной выборки на соответствующие производства и виды деятельности.

Для ежемесячного начисления амортизации и отчислений в ремонтный фонд (при его образовании) в начале года в ведомость записывают балансовую стоимость основных средств по состоянию на 1 января из карточек учета основных средств и в соответствии с принятым порядком начисления амортизации по каждой группе объектов (по годовым нормам - при линейном способе, по уменьшаемому остатку - при втором способе, по сумме чисел лет срока полезного использования - при третьем способе, пропорционально объему продукции (работ) - при четвертом способе). Определив базисные годовые суммы амортизации по принятым методам, рассчитываются 1/12 от годовой суммы в ведомости за январь месяц по каждому виду, группе и наименованию основных средств.[44]

Ведомость расчета амортизации и отчислений в ремонтный фонд по основным средствам применяется в течение года, поэтому к ней предусмотрены вкладные листы.

Для определения сумм амортизации за последующие месяцы необходимо учесть изменения в составе основных средств за прошлый период. Для этого составляют ведомость начисления амортизации и отчислений в ремонтный фонд (без автотранспорта). На полученные суммы исправляют размер амортизационных отчислений и отчислений в ремонтный фонд, начисленных за предыдущий месяц. Для этого в ведомости по каждому виду поступивших или выбывших основных средств делают корректировку на месячную сумму отчислений (по поступившим основным средствам (+) и по выбывшим (-)).

Расчет производится так: к суммам предыдущего месяца прибавляют определенные в отчетном месяце суммы по поступившим объектам (по применяемому способу начисления) и вычитают амортизацию по выбывшим основным средствам (соответственно по применяемому способу расчета).

Для начисления амортизации и сумм в ремонтный фонд по автотранспорту ежемесячно составляют «Ведомость расчета амортизации по автотранспорту и в ремонтный фонд» - форма № 50 – АПК.. По данному виду основных средств начисление амортизации производится пропорционально объему выполненных работ, поэтому в ведомости отражается пробег автомобилей за месяц и определяется по каждому из них месячная сумма амортизации.[23]

Начисленные на основании указанных ведомостей суммы амортизации ежемесячно относят в затраты соответствующих производственных подразделений, цехов, служб, хозяйств.

Для отнесения начисленной амортизации и других затрат, связанных с содержанием основных средств применяется специальная «Ведомость распределения амортизации, отчислений в ремонтный фонд и других распределяемых затрат» – форма № 74 – АПК. В данной ведомости выделяются строки для каждого объекта учета затрат основного производства с промежуточными итогами по отраслям и видам деятельности, а по графам отражаются распределяемые затраты. Для каждой группы затрат выделены четыре графы: база для распределения, суммы амортизации основных средств, отчисления в ремонтный фонд (либо нераспределенные затраты по ремонту) и прочие затраты.[23]

В конце этой Ведомости указывают общие суммы амортизации, отчислений в ремонтный фонд (при его образовании) либо затрат на ремонт и прочих затрат. В последней графе указывают корреспондирующий счет (дебет), по которому расходы включаются в затраты производства отрасли (вида деятельности). При наличии более пяти групп распределяемых расходов целесообразно использовать вкладной лист.

В регистры аналитического учета затрат: производственные отчеты (лицевые счета) либо ведомости учета производственных затрат, суммы амортизации и аналогичных затрат включаются на основании данных соответствующих ведомостей по начислению амортизации и распределению амортизации в растениеводстве.[ 23]

Данные из этих регистров используются для заполнения журнала-ордера формы №10-АПК.

При автоматизации учета в организациях ведут ведомость начисления амортизации.[29, с. 295]

Таким образом, для отражения сумм накопленной амортизации с начала эксплуатации основного средства при движении основных средств используются формы первичных учетных документов, а также регистры синтетического и аналитического учета, представленные ведомостями и расчетами.

3.2 Синтетический и аналитический учет амортизации основных средств

Для отражения и обобщения информации о накопленной за время эксплуатации основного средства амортизации применяется счет 02 «Амортизация основных средств», этот счет является контрактивным к счету 01 «Основные средства». Амортизационные начисления начинают отчисляться с первого числа месяца, следующим за месяцем принятия к учету объекта и прекращается после полного погашения первоначальной стоимости объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Амортизационные отчисления отражаются в том отчетном периоде, к которому относятся и независимо от финансовых результатов хозяйствующего субъекта.[29, с. 293]

Схема счета 02 «Амортизация основных средств» выглядит так (рисунок 5): 02 «Амортизация основных средств»
Дебет	Кредит
	Сальдо на начало месяца показывает сумму амортизации всех основных средств на начало месяца, но одновременно это сумма накопленных амортизационных отчислений.
Дебетовый оборот - это сумма амортизации (списанных амортизационных отчислений) по выбывшим объектам, независимо от причины выбытия за отчетный месяц.	Кредитовый оборот - это сумма начисленной амортизации за отчетный месяц.
	Сальдо конечное - показывает сумму амортизации всех основных средств на конец месяца, но одновременно это сумма накопленных амортизационных отчислений.

Рисунок 5 – Схема счета 02 «Амортизация основных средств»

К счету 02 могут быть открыты следующие субсчета:

02/1 «Амортизация собственных основных средств»

02/2 «Амортизация основных средств, арендуемых и полученных по лизингу»

Начисленную сумму амортизации по собственным основным средствам отражают по дебету счетов издержек производства и обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств». Арендодатель отражает амортизацию по основным средствам, сданным в аренду по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При выбытии основных средств суммы начисленной амортизации списываются со счета 02 «Амортизация основных средств» в кредит счета 01 «Основные средства». Типовые корреспонденции счетов по учету амортизации основных средств представлены в таблице 2. [18]

Таблица 2 – Типовые корреспонденции счетов по учета амортизации основных средств

№	Содержание операции	Корреспонденции счетов
№	Содержание операции	Дебет	Кредит
1	Начислена амортизация по основным средствам, используемым в основном производстве	20	02/1,2
2	Начислена амортизация по основным средствам вспомогательных производств	23	02/1,2
3	Начислена амортизация по основным средствам общепроизводственного назначения	25	02/1,2
4	Начислена амортизация по основным средствам общехозяйственного назначения	26	02/1,2
5	Начислена амортизация по основным средствам обслуживающих производств и хозяйств	29	02/1,2
6	Начислена амортизация по основным средствам, используемым в капитальном строительстве, выполняемом хозяйственным способом	08/3	02/1,
7	Отражена сумма амортизации арендованных и полученных по лизингу основных средств, пришедших в собственность арендатора (лизингополучателя)	02/2	02/1
8	Списана накопленная амортизация по проданным, переданным безвозмездно и ликвидированным объектам основных средств	02/1	01/11
9	Отражена сумма амортизационных отчислений при переходе прав собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю	02/1	01/11
10	Списана начисленная амортизация при выбытии лизингового имущества (если по условиям договора в период лизинга объект находился на балансе лизингодателя)	02/2	03
11	Списаны сумма амортизации объектов основных средств, переданных структурным подразделениям, выделенных на отдельный баланс	02/1	79
12	Уменьшена сумма накопленной амортизации в результате снижения первоначальной стоимости основных средств при их переоценке	02/1	83
13	Начислена амортизация основных средств, используемых при продаже готовой продукции (например, складов для хранения продукции, оборудования для сбыта)	44/1	02/1,2
14	Начислена амортизация основных средств торгово-снабженческой деятельности	44/2	02/1,2
15	Начислена амортизация по основным средствам структурного подразделения, выделенного на отдельный баланс	79	02/1,2
16	Увеличена сумма амортизации основных средств в результате дооценки их стоимости	83	02/1,2
17	Начислена амортизация основных средств, переданных в текущую аренду	91	02/1
18	Начислена амортизация по основным средствам и отнесена эта сумма к расходам будущих периодов (расходы по строительству летних лагерей и загонов для животных, устройству траншей и сооружений для силосования и т.д.)	97	02/1

Для определения остаточной стоимости основных средств на данный момент времени необходимо из стоимости основных средств, учтенной на счете 01 «Основные средства», вычесть сумму амортизации, числящуюся на то же время на счете 02 «Амортизация основных средств».Регистром синтетического учёта счёта 02 «Амортизация основных средств» является журнал-ордер №10-АПК.

Аналитический учет по счету 02 ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Аналитический учет амортизации организуется отдельно по каждой группе основных средств в сельском хозяйстве, других производственных основных средств в прочих отраслях, а также непроизводственных объектов основных средств. Амортизация в сельхозорганизациях обычно указывается в инвентарных карточках по учету основных средств. При необходимости (например, при ликвидации или передаче основных средств и изменении норм амортизации) сумма износа по отдельным объектам основных средств устанавливается на основании имеющихся в карточках данных о первоначальной стоимости объекта, времени его эксплуатации и установленных норм амортизационных отчислений.[42, с. 315]

С кредита счета 02 "Амортизация основных средств" записывают суммы амортизационных отчислений по основным средствам растениеводства, определенных в зависимости от избранного организацией способа начисления амортизационных отчислений в ремонтный фонд по основным средствам (форма N 48-АПК), ведомости начисления амортизации и отчислений в ремонтный фонд (без автотранспорта) по форме N 49-АПК.

В конце года при закрытии аналитических счетов нераспределенной амортизации и ремонта основных средств растениеводства данные берут из ведомости распределения амортизации в растениеводстве (форма N 110-АПК). Данные из ведомостей формы N 110-АПК переносятся в ведомость распределения износа (амортизации), отчислений в ремонтный фонд и других распределяемых затрат (форма N 74-АПК), откуда сведения по счету 02 о начисленных суммах амортизации основных средств в целом и в разрезе корреспондирующих счетов переносят в журнал-ордер N 10-АПК, который открывается на месяц с использованием вкладных листов.[24].

При использовании организацией автоматизированной формы учета с использованием программы «1С:Бухгалтерия» ведение бухгалтерского учета заметно упрощается, автоматизируется проведение операций, снижается уровень допускаемых ошибок. Программа предлагает свой набор отчетов и выходных форм, одной из которых является отчет по основным средствам. Он представляет собой таблицу, где указаны основные средства организации, разбитые по группам, и их основные характеристики. По каждому объекту основных средств указывается дата ввода в эксплуатацию, подразделение бухгалтерского учета, инвентарный номер, классификация основного средства, способ поступления, срок использования объекта, способ начисления амортизации, заводской номер, первоначальная стоимость, текущая стоимость, амортизация. Кроме того, для анализа информации о движении и наличии основных средств в организации, суммах начисленной амортизации предназначен отчет «Ведомость амортизации основных средств», где информация может быть отобрана или сгруппирована по подразделениям, материально-ответственным лицам, амортизационным группам и прочим признакам. Графы разделены на два столбца: в первом указывается стоимость, амортизация, остаточная стоимость на начало периода, а во втором увеличение стоимости, начисление амортизации, уменьшение стоимости, списание амортизации за период.[ 55]

3.3 Влияние методов начисления амортизации основных средств на финансовые результаты деятельности организации

Говоря об учете амортизации основных средств, важно правильно выбрать способ ее начисления для данной организации, чтобы он был наиболее эффективным. Для этого на конкретном примере проследим влияние выбранного способы на финансовые результаты организации, рассмотрим преимущества и недостатки каждого из способов.

Как известно, прибыль организации от реализации продукции – это разница между полученной выручкой и затратами. В состав затрат наряду с затратами на заработную плату, страховыми отчислениями, и другими затратами входит и амортизация основных средств. При прочих равных условиях прибыль организации будет зависеть от величины амортизационных отчислений. Соответственно, чем больше затраты, тем меньше прибыль. Кроме того, амортизация также влияет и на величину налогов.

Пример: Организация приобрела оборудование, участвующее в основном производстве первоначальной стоимостью 400 000 рублей и сроком полезного использования 5 лет. Планируется выпуск продукции на общую сумму 1060000 руб., причем в первый год на 200000 руб., во второй – 300000 руб., третий – 350000 руб., четвертый – 150000 руб., пятый 60000 руб. Предположим, что доход каждый год от использования данного оборудования равен 500 000 руб. и это единственная статья дохода фирмы за рассматриваемый период, а амортизация – единственная статья расходов.

При первом методе – линейном - норма амортизации будет равна 20% в год. Годовая сумма амортизационных отчислений будет – 80000 рублей. Прибыль каждый год будет равна 420 000 рублей.

При принятии объекта к учету будут сделаны следующие проводки:

Дт 08/4 Кт 60 - 400 000 руб. - отражены затраты на покупку основного средства;

Дт 01 Кт 08/4 - 400 000 руб. - стоимость имущества учтена в составе основных средств.

В конце каждого месяца делается проводка:

Дт 20 Кт 02 – 80 000 руб. - начислена ежемесячная сумма амортизации за год работы (проводку делают помесячно).

Это наиболее простой и традиционный способ. Его достоинства остаются под сомнением. Этот метод не отражает возможные изменения характеристик оборудования, т.к. по мере эксплуатации оно может больше находиться в простое, ремонте, снизить производительность. Линейный метод не чувствителен к устареванию объектов основных средств. Эффективнее этот метод может применяться по отношению к таким объектам основных средств, которые непосредственно не участвуют в производстве продукции, работ, услуг, с длительным сроком использования, и чье физическое состояние ухудшается равномерно и медленно: здания, сооружения, подъездные пути и т.д.[48, с.94]

По способу уменьшаемого остатка при тех же условиях годовая норма амортизации будет равна 60% (с учетом коэффициента 3). Эта ставка должна начисляться на остаточную стоимость в конце каждого года (таблица 3).

Таблица 3 – Начисление амортизации по способу уменьшаемого остатка

Период	Сумма амортизации	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
Первый год	400 000×60%=240 000	240 000	160 000
Второй год	160 000×60%=96 000	336 000	64 000
Третий год	64 000×60%=38 400	374 400	25 600
Четвертый год	25 600×60%=15 360	389 760	10 240
Пятый год	10 240	400 000	-

В последний год сумма амортизации может исчисляться двумя способами:

Сумма амортизации равна остаточной стоимости основного средства на эту дату. Годовая сумма амортизационных отчислений на 5-й год будет равна: 10 240×60%=6 144 руб. Ежемесячно в течение 11 месяцев будет отчисляться сумма: 6 144/11=558,55 руб. В последнем месяце сумма отчислений составит: 10 240 – 6 144= 4 096 руб. Этот способ неудобен, так как его тяжело исчислять и прибыль организации в последнем месяце будет занижена.

Сумма амортизации составит величину равную 1/12 от остаточной стоимости основного средства. Большинство организаций используют этот метод, т.к. он прост в применении и не искажает показатели прибыли организации.

Списание стоимости при данном методе нелинейно, т.к. чем «моложе» оборудование, тем больше производительность оборудования, а, следовательно, большие отчисления списываются в начале срока полезного использования, нежели в конце. В течение срока использования объекта будут делаться такие проводки:

Дт 20 Кт 02/1 - 240 000 руб. - начислена ежемесячная сумма амортизации в 1-й год работы (проводку делают помесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизации);

Дт 20 Кт 02/1 - 96 000 руб.- начислена ежемесячная сумма амортизации во 2-й год работы;

Дт 20 Кт 02/1 - 38 400 руб. - начислена ежемесячная сумма амортизации в 3-й год работы;

Дт 20 Кт 02/1 - 15 360 руб. - начислена ежемесячная сумма амортизации в 4-й год работы;

Дт 20 Кт 02/1 – 10 240 руб. - начислена ежемесячная сумма амортизации в 5-й год работы;

Рисунок 6 - Динамика прибыли при методе начисления уменьшеамого остатка

ольшинство ученых считают, что основное средство обладает наибольшей производительностью в первые годы эксплуатации, метод уменьшающегося остатка позволяет списывать амортизацию в зависимости от возраста объекта основного средства. (рисунок 6 )

Как видно из графика, прибыль имеет тенденцию к увеличению. В первый год эксплуатации линия прибыли крутая, что говорит о дифференциации размера прибыли по сравнению со вторым годом. Если бы срок полезного использования был больше, то в конечном счете прибыль организации была бы примерно одинаковой. При применении этого метода при прочих равных условиях из года в год прибыль организации будет увеличиваться, следовательно, и налог на прибыль тоже. А вот налог на имущество будет уменьшаться, так как согласно ст. 322 НК РФ он начисляется на остаточную стоимость имущества организации.

Способ списания по сумме чисел лет срока полезного использования. При этом способе сумма срока лет равна 5+4+3+2+1=15. Расчет амортизационных отчислений будет производиться так: (таблица 4).

Таблица 4 – Расчет амортизационных начислений по сумме чисел лет срока полезного использования

Период	Расчет сумм амортизации	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
Первый год	400 000×5/15=133 333	133 333	266 667
Второй год	400 000×4/15=106 667	240 000	160 000
Третий год	400 000×3/15=80 000	320 000	80 000
Четвертый год	400 000×2/15=53 333	373 333	26 667
Пятый год	400 000×1/15=26 667	400 000	-

Снижение стоимости в данном примере также происходит нелинейно.

Ежемесячно в организации должна делаться проводка Дт 20 Кт 02/1 с соответствующей суммой начисленной амортизации.

Рисунок 7 – Динамика прибыли при методе по сумме чисел лет срока полезного использования

ри данном методе происходит увеличение прибыли, однако, как можно заметить, более равномерно, нежели в третьем.(рисунок 7) Это объясняется невозможностью применения коэффициента ускорения для способа по сумме чисел лет срока использования. Данный способ и способ уменьшающегося остатка эффективны в случае, если организация предполагает работать продолжительный срок и планирует покупку нового оборудования. Эти методы позволяют в первые годы завысить себестоимость продукции и избежать оттока части средств из производственной среды организации. [34, с. 188]

При начислении амортизации пропорционально выпуску продукции расчеты будут выглядеть так:

1-й год: 400 000×200 000/1 060 000=75 472 руб.

2-й год: 400 000×300 000/1 060 000=113208 руб.

3-й год: 400 000×350 000/1 060 000=132075 руб.

4-й год: 400 000×150 000/1 060 000=56604 руб.

5-й год: 400 000×60 000/1 060 000=22641 руб.

Итого: 400 000 руб.

Рисунок 8 – Динамика прибыли при методе начисления пропорционально объему выпущенной продукции.

жемесячно в организации должна делаться проводка Дт 20 Кт 02/1 с соответствующей суммой начисленной амортизации.

Этот способ начисления наиболее обоснован с экономической точки зрения, так как он обеспечивает прямо пропорциональную связь между производительностью оборудования и суммой произведенных по нему амортизационных отчислений. Выбрав этот способ, организация сможет сохранить удельный вес амортизационных отчислений примерно на одном уровне в течение длительного срока.[34, с. 189] (рисунок 8)

При списании оборудования будет сделана проводка:

Дт 02/1 Кт 01/11 – 400 000 руб. - списана накопленная амортизация по ликвидированным объектам основных средств.

По данным бухгалтерской отчетности в первом случае можно наблюдать стабильное поддержание уровня рентабельности, во втором и третьем – рост рентабельности, говорящий об успешной деятельности организации. Несомненно, в этих случаях фирма как потенциальный объект инвестиций выглядит более привлекательно, чем в остальных. Способ списания пропорционально объему продукции является наиболее эффективным с точки зрения экономики. Однако зачастую на практике тяжело установить ожидаемый объем производства оборудования, а остальные методы имеют трудоемкие расчеты. Также затруднено определение срока полезного использования при дооценке основного средства. Поэтому на практике чаще всего используют линейный метод.

3.4 Отражение информации о бухгалтерском учете амортизации в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.[7]

В ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» дано определение бухгалтерской отчетности. Это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.[13] Бухгалтерская отчетность состоит из:

бухгалтерского баланса,

отчета о финансовых результатах

приложений к ним и пояснительной записки [4]

Финансовое состояние хозяйствующего субъекта характеризуется двумя основными группами показателей:

о состоянии активов данной организации

о результатах деятельности

С помощью бухгалтерского баланса (форма №1) хозяйственные средства группируются с одной стороны в активе баланса по видам и размещению, с другой – в пассиве по источникам формирования и целевому назначению. (Приложение 6) Конечные итоги актива и пассива бухгалтерского баланса выражаются в валюте баланса. Это сумма по всем составляющим счетам баланса, которая должна быть равна сумме по активе и по пассиву.

Различают два вида баланса по способу очистки:

Баланс-брутто, валюта которого включает в себя регулирующие статьи.

Баланс-нетто, валюта которого не включает регулирующие статьи (амортизация основных средств, нематериальных активов). Регулирующие статьи – это статьи, цель которых состоит в изменении неправильной оценки, данной другой статьей баланса. Например, статьей «Основные средства» дана оценка имущества в 200 000 руб. причем по нему начислена амортизация в размере 50 000 руб. То есть данная статья не учитывает факта амортизации, а регулирующая статья – «Амортизация основных средств» изменяет эту оценку путем вычета сумм амортизации из первоначальной стоимости объекта. Исключение из баланса регулирующих статей называется его очисткой. Объекты основных средств отражаются в балансе по остаточной стоимости.

В соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» отчет о финансовых результатах должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период, причем доходы и расходы должны разделяться на обычные и прочие.[13]

Отчет о финансовых результатах (форма №2) должен содержать следующие числовые показатели:

Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто - выручка)

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов)

Валовая прибыль

Коммерческие расходы

Управленческие расходы

Прибыль/убыток от продаж

Проценты к получению

Проценты к уплате

Доходы от участия в других организациях

Прочие доходы

Прочие расходы

Прибыль / убыток до налогообложения

Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи

Прибыль / убыток от обычной деятельности

Чистая прибыль (нераспределенная прибыль, непокрытый убыток) [13] (Приложение 7)

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о фин. результатах, но которые необходимы пользователям бух. отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Статьей 27 с ПБУ 4/99 установлено, что данные о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов, основных средств должны быть отражены в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.[ 13]

Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 04.12.2012) «О формах бухгалтерской отчетности организаций» устанавливаются формы бухгалтерской отчетности, применяющихся в организации. В этом документе приведен пример заполнения пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Первый раздел Пояснений содержит информацию о нематериальных активах и расходах на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, а второй раздел – об основных средствах. Соответственно пунктом 1.1 установлена форма, раскрывающая информацию о наличии и движении нематериальных активов, пунктом 2.1 - о наличии и движении основных средств. [21]

В этих формах отражается информация (Приложение 8):

О первоначальной стоимости нематериального актива/основного средства на конец и начало периода

О накопленной амортизации на конец и начало периода

О первоначальной стоимости и накопленной амортизации выбывших за период активов

О начисленной за период амортизации

О первоначальной стоимости и накопленной амортизации переоцененных объектов

Кроме того, в шестом разделе Пояснений приведена форма отражения информации о затратах на производство:

Материальные затраты

Расходы на оплату труда

Отчисления на социальные нужды

Амортизация

Прочие затраты[21] (Приложение 9)

Сведения, включаемые в пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, до 2011 года отражались в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Предлагается использовать машиночитаемую форму бухгалтерской (финансовой) отчетности (форма по КНД 0710099), включающую в себя бухгалтерский баланс (форма №1), отчет о финансовых результатах (форма №2), отчет об изменениях капитала (форма №3), отчет о движении денежных средств (форма №4) и отчет о целевом использовании средств (форма №6).[21]

Разделом шесть ПБУ 6/01 «Учет основных средств» зафиксирована информация как минимум необходимая раскрытию к бухгалтерской отчетности в отношении амортизации основных средств:

Такой информацией является:

первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

изменения стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

принятые организацией сроки полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

объекты основных средств, стоимость которых не погашается;

способы начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;[7]

Кроме основных форм бухгалтерской отчетности (форма №1, №2) различают еще и дополнительные. К ним относятся, согласно Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"[21]

отчет об изменениях капитала (форма №3);

отчет о движении денежных средств (форма №4);

отчет о целевом использовании полученных средств (форма №6).

В этих формах суммы амортизации при необходимости могут отражаться в строках «Прочие расходы».

Таким образом, информация о накопленной амортизации должна достоверно, полно и своевременно отражаться в бухгалтерской отчетности, предоставляя информацию о состоянии основных средств внешним пользователям бухгалтерской информации. Бухгалтерская отчетность состоит из трех форм отчетности, в которых также должна раскрываться информация по счету 02.

3.5 Некоторые проблемы начисления амортизации

Одновременное существование бухгалтерского и налогового учёта на предприятиях в России осложняет расчёт налогов и работу бухгалтерских подразделений по причине того, что между налоговым и бухгалтерским законодательством имеются различия. Они касаются определения амортизируемого имущества, методов начисления амортизации, применения амортизационной премии и определения срока полезного использования.

В бухгалтерском и налоговом учёте перечень амортизируемых основных средств может различаться. Различия в трактовке основных средств, подлежащих амортизации, можно представить следующим образом в таблице 5.

Таблица 5 – Различия между налоговым и бухгалтерским законодательством в плане амортизации основных средств

	Налоговый кодекс, глава 25	ПБУ 6/01
Доход	Используется для извлечения дохода	Способно приносить доход
Срок использования	Более 12 месяцев	12 месяцев и больше
Стоимость	Более 40 000 рублей	40 000 рублей и более
Перепродажа	Есть только для взаимозависимых лиц и только при применении амортизационной премии	Не предполагается перепродажа

Кроме того, Налоговый кодекс исключает из амортизируемого имущества основные средства, полученные в порядке дарения, а ПБУ 6/01 предлагает учитывать такие объекты по аналогичной или сравнимой стоимости. [2]

Следующим существенным различием являются используемые методы амортизации. Если сопоставить бухгалтерские методы амортизации с использующимися в налоговом учёте, получается следующая картина(таблица 6)

Таблица 6 – Различие методов начисления амортизации по налоговому и бухгалтерскому законодательству.

НК РФ	ПБУ 6/01
Линейный	Линейный
Линейный с коэффициентами	Линейный
Линейный с применением амортизационной премии	-
Нелинейный	Способ уменьшаемого остатка
-	Способ суммы чисел лет срока полезного использования
-	Пропорционально объему выпущенной продукции

Таким образом, основные средства будут амортизироваться в бухгалтерском и налоговом учёте одинаково только в случае применения линейной равномерной амортизации без использования амортизационной премии, что является относительно редкой ситуацией. Как правило, предприятие-налогоплательщик старается использовать амортизационную премию во всех разрешённых законом случаях, потому что это приводит к переносу на будущее налога на прибыль, что, с учётом стоимости денег во времени, снижает конечные затраты предприятия. [25].

Согласно п. 9, ст. 258 НК РФ амортизационной премией можно назвать включаемые в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств; или же 30% этих же сумм в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам. [2]

Также для того, чтобы в бухгалтерском и налоговом учёте величина амортизации совпала, необходимо, чтобы совпадал срок полезного использования. В бухгалтерском учёте для материальных активов этот срок определяется исходя из ожидаемого срока использования в соответствии с ожидаемой производительностью (мощностью), ожидаемого физического износа, нормативно-правовых и других ограничений использования, технических характеристик. В налоговом учёте срок полезного использования определяется в соответствии с классификацией основных средств (ст. 258 НК РФ), а для тех видов основных средств, которые в классификации не указаны, исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя. Различия в правилах определения срока полезного использования основного средства в бухгалтерском и налоговом учёте приводят к тому, что даже при выборе одинакового линейного равномерного метода амортизации, норма амортизации в бухгалтерском и налоговом учёте будет различаться.[38, с. 106-114] Это различие называется разницей. Они могут быть постоянными или временными. Учет таких разниц ведется в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций.

Любое предприятие сталкивается с проблемой обновления основного капитала. С.Ю. Глазьев в своем выступлении на экспертном совещании по проблемам амортизации заявил, что степень износа основных средств в России составляет 90%, а в среднем по промышленности – 70%. [51, с. 100] Это серьезная проблема, которая кроется в низкой отдаче от использования таких основных средств, которые вызывают возрастание средних издержек из-за необходимости поддержания оборудования в рабочем состоянии. Зачастую оборудование морально устаревает быстрее, чем физически. Это влечет за собой удорожание производства и снижение конкурентоспособности выпускаемых товаров. Амортизация является самым выгодным инвестиционным ресурсом. Расчеты ИЭ РАН показывают, что по внутренней норме доходности эффективность использования этого источника в 2 раза выше, чем прибыли, и в 4 раза выше, чем использование кредита. [33с. 189]. Однако в России среди источников инвестиций в основной капитал на первом месте находятся заемные средства, что является более затратным, нежели инвестирование из амортизационных отчислений.[53]. Эту проблему призвана решить ускоренная амортизация, которая позволяет быстрее создать резерв на замену такого оборудования. Но даже в этих условиях интерес к ускоренной амортизации низок, из-за высокой инфляции.

На фоне этого возникает еще одна проблема – нецелевое использование амортизационных отчислений. В 1992 году по решению Министерства финансов РФ в бухгалтерском учете отменено формирование амортизационного фонда. С 1998 года в РФ отсутствует контроль расходования амортизационных средств.

Кроме того, трудности встречаются при пересмотре параметров амортизации. После модернизации, реконструкции или переоценки объекта основных средств годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из остаточной стоимости актива, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, реконструкцию, сумму дооценки и оставшегося пересмотренного срока полезного использования. При применении способа амортизации пропорционально объему выпущенной продукции годовая сумма отчислений определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения остаточной стоимости актива, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, реконструкцию, сумму дооценки (или уменьшенной на сумму уценки), и предполагаемого объема продукции (работ) за оставшийся срок полезного использования объекта.

Среди трудностей восприятия амортизации как источника финансирования можно выделить следующие препятствия:

Отсутствие в нормативных документах порядка расчета амортизационных отчислений

Отсутствие методических разработок по отражению в системе бухгалтерского учета

Амортизационные отчисления как источник имеют ретроспективный характер, т.е. не учитывают рост цен на объекты основных средств.[45, с . 40]

Итак, организация должна таким образом организовать ведение бухгалтерского учета, чтобы сделать свое производство максимально эффективным и менее издержкоемким, а разницы, возникающие из-за различий в налоговом и бухгалтерском законодательстве минимальными. Это обеспечивается выбором линейного способа начисления амортизации без применения коэффициентов, амортизационной премии, определением срока полезного использования по правилам Налогового законодательства. [38]. Проблема высокой изношенности основных фондов должна решаться проведением модернизации и реконструкции используемого оборудования и , как следствие, изменением параметров амортизации.

4. ВОЗМОЖНЫЕ ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ 4.1 Совершенствование бухгалтерского учета амортизации основных средств

Обозначенные выше проблемы должны быть решены. В рамках совершенствования бухгалтерского учета амортизации основных средств необходимо найти пути оптимизации процесса начисления амортизации. Для этого рассмотрим опыт зарубежных стран в решении вопросов, связанных с амортизацией основных средств и проследим возможность применения этого опыта по отношению к России.

Как было отмечено выше, амортизационные отчисления являются самым выгодным инвестиционным ресурсом. Например, в США доля амортизационных отчислений в общем объеме инвестиций в основные фонды составила в 2010 году 74, 2%, а в России – 20%.[53] Это объясняется особой амортизационной политикой государства. Чтобы устранить отставание в научно-техническом развитии от других стран или преодолеть очередной циклический спад в развитии экономики государство применяет ускоренную амортизацию. Начиная со второй половины XX века в этой стране регулярно, примерно раз в 10 лет, проводились крупные амортизационные реформы по сокращению сроков обновления основных фондов. В результате изменений за 1950–2010 годы доля амортизационных отчислений в общих инвестициях увеличилась с 18 до 70%. Использование ускоренной амортизации явилось одной из важнейших причин, позволивших занять передовые позиции в мире по уровню производительности труда, в техническом, технологическом, информационном отношении. [47, С. 24–43] Начисление ускоренной амортизации на основные средства интенсивно используется многими экономически развитыми странами — Японией, Канадой, Швецией, Австрией, Францией.

С учетом особенностей экономик этих стран ускоренная амортизация применяется не во всех случаях. Например, в Японии система ускоренной амортизации введена для компаний, применяющих энергосберегающее оборудование или оборудование, которое способствует эффективному использованию ресурсов и не вредит окружающей среде. Нормы ускоренной амортизации составляют от 10 до 50%. Компаниям в Великобритании разрешено списание полной стоимости технического оборудования в 1-й год его работы. В Германии в 1-й год может быть списано 40% расходов на приобретение оборудования и приборов, используемых для проведения НИОКР. Система амортизационных списаний в Швеции позволяет оборудование со сроком службы до 3 лет и с незначительной ценностью списывать в расходы в год приобретения, а в целом машины и оборудование – в течение 4-5 лет.[33,с. 189].

Для Канады характерно использование метода системы границ, в рамках которого предприятиям предоставляется возможность самостоятельно выбирать предпочтительный срок службы оборудования в пределах максимально-минимальных норм амортизационных отчислений. Объекты основных фондов в данной стране классифицируются по 39 основным классам, в пределах которых годовые нормы амортизационных отчислений изменяются от 4 до 100%. [53]

Ранее в России амортизационные отчисления выступали в качестве источника воспроизводства основных средств. Теперь перед государством ставится новая задача – направить амортизационные отчисления субъектов хозяйствования предпочтительно на инвестиции в основные средства своих предприятий с целью ускорения их воспроизводства. (рисунок 9)[ 30 с. 241–243. ]

Рисунок 9 – Концепции амортизации

Можно выделить следующие положения, объясняющие необходимость использования ускоренной амортизации:

Применение метода ускоренной амортизации можно сравнить с беспроцентной ссудой на техническое развитие предприятия. В первой половине срока эксплуатации оборудования за счет увеличения амортизационных отчислений увеличивается себестоимость продукции; значит, уменьшается прибыль налогообложения и, соответственно, налог на прибыль. Применение метода ускоренной амортизации позволяет получить льготы на налог на прибыль в первые годы использования нововведенного оборудования, тем самым стимулирует их своевременное обновление и процесс инновационной деятельности.

Большие амортизационные отчисления способствуют росту инвестиций и процесса обновления оборудования предприятий.

Метод ускоренной амортизации позволяет быстрее перенести на расходы предприятия износ оборудования. Тем самым быстрее создать резерв для его замены.[53]

Эффективность ускоренной амортизации оказывается очень низкой из-за инфляции, недостатка финансовых средств, нецелевого использования начисленной амортизации.

В российскую экономику в целом ускоренная амортизация введена и законодательно закреплена 1 января 2006 года с размером амортизационной премии — 10%, с 1 января 2008 года — 30%. В случае использования амортизационной премии уменьшается налогооблагаемая прибыль на соответствующую величину. Но российские предприятия не спешат воспользоваться снижением налоговой нагрузки, предоставленной государством. [47] Возможно это происходит по причине того, что при таком раскладе происходит недопоступление средств в бюджет.[33, с. 190]

Для малых предприятий существуют лучшие возможности. Им предоставляется возможность в первый год эксплуатации основных фондов со сроком эксплуатации более трех лет списывать на расходы производства до 20% их первоначальной стоимости. [33]

Предприятия сталкиваются еще с одной проблемой, возникшей после отмены формирования с 1992 года амортизационного фонда – нецелевое использование амортизационных отчислений. Так, из общей суммы начисленных в 2012 году амортизационных отчислений в размере 4 трлн руб. более половины было потрачено не на развитие, а на финансовые вложения — приобретение ценных бумаг, предоставление займов и другие операции. В результате страна недополучила инвестиций на 2 трлн руб., что сократило их объем на 13,7%, и, кроме того, государство недобрало в бюджет страны 400 млрд руб. по налогу на прибыль, в основном в бюджеты субъектов Федерации. [47]

Например, в Норвегии для государственного контроля за использованием амортизационных отчислений существует закон, обязывающий при наличии не использованной по целевому назначению накопленной амортизации в течение двух лет прибавлять неизрасходованную сумму к объему прибыли до налогообложения с начислением на нее всех положенных по законодательству налоговых платежей.[53]

Сущность государственной амортизационной политики можно выразить следующей логической конструкцией.(рисунок 10)

Рисунок 10 - Сущность государственной амортизационной политики

Исходя из анализа роли амортизации в воспроизводственном процессе и существующих проблем, основными направлениями государственной политики в этой сфере должны быть:

Сокращение сроков службы оборудования

Применение ускоренной амортизации для отдельного оборудования

Уменьшение сокрытия прибылей и создание реальной заинтересованности предприятий в ускоренной амортизации

Ужесточение контроля за целевым использованием амортизационных отчислений. Это должно обеспечиваться согласованием налоговых интересов предприятия с фискальными поступлениями в бюджет.

Разрешить предприятиям регулярно пересматривать либо ежегодные амортизационные начисления, либо остаточную стоимость основных фондов;

Индексировать первоначальную стоимость, при этом вычитая из нее суммы начисленной амортизации

Таким образом, в числе главных факторов, непосредственно воздействующих на финансовое состояние предприятий, является амортизационная политика, реализуемая на государственном уровне. Амортизационная политика является одним из наиболее важных способов управления государством экономическими процессами в стране.

4.2 Организация внутрихозяйственного контроля бухгалтерского учета амортизации основных средств

Рисунок 11 – Структура внутрихозяйственного контроля

ля обеспечения производственной дисциплины, выявления центров ответственности, обеспечения достоверности информации, правильности, законности хозяйственных операций, полноты и своевременности отображения их в учёте на предприятии осуществляют внутренний бухгалтерский контроль. Внутренний бухгалтерский контроль является одной из составных частей внутрихозяйственного контроля, который охватывает все сферы производственно-хозяйственной деятельности предприятия.(рисунок 11)

Обеспечение достоверности данных в процессе учета – непосредственная задача внутрихозяйственного контроля. Организация и проведение внутрихозяйственного контроля является одним из основных обязательств главного бухгалтера предприятия. Такой контроль главный бухгалтер может осуществлять через начальников бюро, а также контрольно-ревизионный отдел.[52]

Внутренний контроль является компетенцией бухгалтерии. Он охватывает функции и методы, с помощью которых процессы общего документооборота, бухгалтерского учета и калькулирования, а также их исполнение, проверка и ведение должны быть скоординированы так, чтобы руководство предприятия могло полностью полагаться на бухгалтерские данные, как точный, правдивый и оперативный сигнал определения бухгалтерского учета, как досконального инструмента сохранения собственности и контроля за исполнением поставленного задания.[28, с 211]

Информация, которая фиксируется в учёте, должна пройти контрольную обработку, то есть должна быть проверена и подтверждена не только работником, составившим данный документ, но и работником, который принимает результаты работ предыдущего для последующей обработки.

Текущий бухгалтерский контроль выполняется по показателям месячной бухгалтерской отчётности. Однако такой контроль имеет систематический характер и проводится не только по информации отчётности. Он также проводится путём проверки достоверности информации документов и полным отражением в них деятельности подразделений и отдельных хозяйственных операций, оформленных первичными документами.

Источниками информации и объектами контроля служат ведомости начисления амортизации, карточки аналитического учёта, журнал-ордер №10.

Внутренний контроль - многоступенчатый процесс, состоящий из таких аспектов как:

-внутренний аудит;

-ревизия;

-экономический анализ.

Внутренний аудит – это скоординированный структурный элемент системы внутреннего контроля, закрепленный внутренними документами, создаваемый управленческим аппаратом организации для стабилизации и повышения эффективности функционирования хозяйствующего субъекта, проводимый на основе имеющейся информации и получаемых оперативных данных о состоянии имущества.[ 50, с. 36]

Еще одной, не менее важной структурной составляющей системы внутреннего контроля служит экономический анализ, направленный на получение достоверной информации о хозяйственной деятельности предприятия. На основе имеющейся данных, управленческий аппарат изучаемого субъекта сможет оценить целесообразность внедрения определенных технологий в производство, оценить действия конкурентов в сравнимых обстоятельствах, проанализировать бухгалтерскую отчетность за предыдущие периоды и наметить тенденции к росту или спаду производства.

Ревизия - это проверка финансово-хозяйственной деятельности предприятий, организаций, учреждений или должностных лиц за определенный период.[56] Это понятие в большей степени затрагивает финансово-хозяйственную деятельность предприятия.

В процессе контроля необходимо установить:

— наличие в организации комиссии по проведению амортизационной политики и выполнение ею соответствующих функций;

— полноту включения объектов основных средств в расчет по начислению амортизации;

— правильность определения нормативных сроков службы и сроков полезного использования и соответственно норм амортизационных отчислений при линейном способе начисления амортизации по объектам, используемым в предпринимательской деятельности;

— соблюдение установленных законодательством сроков начала начисления амортизации по принятым на учет объектам и сроков прекращения начисления амортизации по выбывшим и полностью самортизированным объектам основных средств;

— порядок начисления амортизации по объектам основных средств, находящихся в простое, ремонте, запасе, на консервации, в период проведения реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, технического диагностирования с соответствующим освидетельствованием с полной их остановкой, а также по объектам аренды (лизинга);

— правильность отражения в учете начисленной амортизации по соответствующим счетам и статьям затрат;

— полноту и правильность образования амортизационного фонда;

— наличие случаев нарушений порядка расчетов амортизационных отчислений.

По результатам проверок, анализа и исследований составляют акты или справки, если установлены нарушения, ошибки и отклонения, и есть нужда принятия управленческого решения.[31, с. 30]

Минфином России даются рекомендации по организации и осуществлению внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности.

Соответствующая обязанность экономических субъектов предусмотрена вступившим в силу с 1 января 2013 года Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Информация Минфина России N ПЗ-11/2013 "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности" рекомендуется к применению экономическими субъектами (за исключением организаций сектора государственного управления), а также аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при оценке исполнения требований законодательства о бухгалтерском учете.[26]

Таким образом, организация внутрихозяйственного контроля имеет важное значение в деятельности организации, обеспечивая соблюдение принципов бухгалтерского учета, предоставляю внутренним и внешним пользователям бухгалтерской информации, достоверную, полную и своевременную информацию об активах и финансовых результатах организации.

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

В работе были изучены теоретические основы учета амортизации основных средств, исследованы методы начисления амортизации, их влияние на финансовых результат организации, изучен бухгалтерский учет амортизации основных средств, его проблемы, отражение начисленных сумм амортизации в бухгалтерской отчетности, нормативно-законодательная база учета амортизации.

Изучив взгляды ученых на учет амортизации основных средств, можно заметить, что эта категория изучена достаточно глубоко, по этой теме ученые с течением времени представляли различные методы начисления, порядок учета на счетах бухгалтерского учета, оптимизировали бухгалтерский учет амортизации основных средств, создавали особые счета для ее учета. Нормативно-правовая база регулирования амортизации представлена федеральными, отраслевыми стандартами, а также методологическими указаниями и инструкциями.

Бухгалтерский учет амортизации в организации, во-первых, должен быть зафиксирован в учетной политике организации, во-вторых, в процессе деятельности оформляться первичными документами по наличию, движению, выбытию основных средств, а также регистрами аналитического учета. Синтетический учет амортизации основных средств ведется на счете 02 «Амортизация основных средств», а аналитический по видам основных средств. Информация об амортизации основных средств должна отражаться в бухгалтерской отчетности: в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах и дополнительных формах отчетности.

Среди проблем учета амортизации основных средств можно выделить: несовпадение бухгалтерского и налогового законодательства в плане амортизации основных средств, проблема обновления основного капитала, нецелевое использование амортизационных отчислений, пересмотр параметров амортизации после модернизации, реконструкции или переоценки.

Решение этих вопросов кроется в сокращении сроков службы оборудования, применении ускоренной амортизации для отдельного оборудования, уменьшение сокрытия прибылей и создание реальной заинтересованности предприятий в ускоренной амортизации, ужесточение контроля за целевым использованием амортизационных отчислений, ежегодном пересмотре амортизационных начислений и остаточной стоимости основных фондов.

Важную роль в эффективном формировании и использовании амортизационной политики играет организация внутреннего контроля амортизации основных средств, которая обеспечивается проведением ревизий, экономического анализа и внутреннего аудита.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

Нормативно-правовые документы.

Конституция Российской Федерации // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс».

Налоговый Кодекс РФ // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс».

Гражданский Кодекс РФ// Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс».

Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) "О бухгалтерском учете" // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс».

Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (ред. от 10.12.2010) "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс».

Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7"Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007. Утверждено Приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н.

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99. Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02. Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет затрат на освоение природных ресурсов" ПБУ 24/2011. Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2011 N 125н

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации". Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99. Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008. Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н

МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (ред. от 17.12.2014). Введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

МСФО (IAS) 38"Нематериальные активы" (ред. от 17.12.2014). Введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство". Введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».

Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

Письмо Минфина СССР от 07.03.1960 N 63 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства".

Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н (ред. от 04.12.2012) «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Приказ Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей».

Приказ Минсельхоза РФ от 19.06.2002 N 559 "Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций".

"Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве" (утв. Минсельхозом РФ 22.10.2008).

Письмо Минфина от 28.09.2006 года №03-03-02/230.

Научная и учебная литература

Ахметов, Р.Г., Голубев, А.В., Гайсин, Р.С., Стратонович Ю.Р. и др. Экономика предприятия (организации) АПК: Учебник. - М.: Изд-во РГАУ-МСХА, 2013.

Бабаев Ю.А., Петров, А.М. Теория бухгалтерского учета: учебник/под ред. Ю.А Бабаева.-5-е изд., перераб. и доп. – Москва:Проспект, 2015. -240 с.

Белов Н.Г., Хоружий Л.И. и др. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве: Учебник/под ред. Н.Г. Белова, Л.И. Хоружий - М.: Эксмо, 2010. - 608 с.

Бойко В.В., Руденко О.Н. Мировой опыт формирования амортизационной политики предприятий // Горный информационно-аналитический бюллетень (научно-технический журнал). 2010. № 9. С. 241–243.

Бородина В.В. Внутренний контроль учета основных средств//Вестник бухгалтера Московского региона.-2014.-№5.-с. 29-33.

Еременко Т.В. Становление бухгалтерского учета амортизации в России// Финансы и Бизнес.-2012.-№1. – с. 203-213

Исаенко Н.Н. Совершенствование государственной амортизационной политики// Экономика России в XXI веке .- 2014. - С. 187-191.

Керимов, В.Э Бухгалтерский учет: Учебник для бакалавров/ В.Э Керимов. -6-е изд., изм. и доп. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2014.-584 с.

Ковалев А. П., Тевелева, О. В. Проверка статистических кривых износа машин и оборудования на соответствие доходному подходу / А. П. Ковалев, О. В. Тевелева // Российское общество оценщиков.- 2009. - № 2 - с. 33–35

Кутер М. И. Влияние амортизационных процессов на формирование структуры и величины собственного капитала / М. И. Кутер // Государство и регионы. - 2012.- № 1(2). - с. 35–40.

Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. – М.: Финансы и статистика, 2013. – 592 с.

Майбуров И.А. Монография «Налоги и налогообложение. Палитра современных проблем», под ред. И.А.Майбуров, Ю.Б.Иванов, Юнити-Дана.- 2014.- 375 с.

Мамушкина Н.В., Черемухин А.Д. Методические аспекты учета амортизации //Вестник НГИЭИ. - 2014.- № 9 (40).- с. 95-106.

Нечаев А. С. Методика начисления амортизации с учетом ликвидационной стоимости и фондоотдачи / А. С. Нечаев // Вестник Челябинского государственного университета. – 2010. – № 2. – С. 135-137

Овсийчук М. Ф. Основные направления совершенствования учета основных средств и амортизации в организациях различных организационно-правовых форм / М. Ф. Овсийчук, И. Д. Демина // Все для бухгалтера. – 2010.– № 3 (243).– С. 5-8.

Пизенгольц М. 3. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Т. 1. Ч. 1. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 2010. - 480 с.

Раицкий К. А. Экономика предприятия: Учебник для вузов. - М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинга, 2009. - 1012 с.

Сайгидмагомедов А.М. Бухгалтерский финансовый учет в сельском хозяйстве: Учебное пособие / А.М. Сайгидмагомедов.- М.: Форум, НИЦ ИНФРА-М. – 2015. – 768 с.

Сигидов Ю.И., Мороз Н.Ю. Амортизация основных средств – источник финансирования//Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. – 2014.-№11. – с. 37-44

Сигидова Н. Ю., Рыбянцева, М. С. Концепции амортизации в современной экономической литературе / Н. Ю. Сигидова, М. С. Рябянцева // Научный журнал КубГАУ. - 2013. - № 7 (91) - с. 17–30.

Соколов М.М. Амортизация и как ее использовать для подъема экономики // Экономист. 2014. № 2. С. 24–43

Соколов Я.В., Терентьева Т.О. Бухгалтерский учет и аудит: современная теория и практика: Учебник для магистров всех экономических специальностей/ СПбГУ, экон. факультет. – М.: ЗАО «Издательство «Экономика», 2009.-438 с.

Соколов, Я. В. Бухгалтерский учет от истоков до наших дней: Учебн. пособие для вузов / Я. В. Соколов: М.: ЮНИТИ, 1996. – 638 с.

Сыроватский Е.Ю Внутренний контроль бухгалтерского и налогового учета основных средств: аналитический аспект// Электронный научный журнал "Экономика и финансы организаций и государства".-2012.-№3.-с. 35-41.

Сыроватский Е.Ю. Аналитический обзор отечественных и зарубежных подходов к учету износа и амортизации основных фондов // Экономика и управление: анализ тенденций и перспектив развития. - 2014. - № 14. - С. 100-104.

Тохирова Р.С. Внутренний аудит основных средств//Аудит и финансовый анализ.-2009.-№1.-с. 1-10.

Уткин Б.Е. Направления совершенствования амортизационной политики в Российской Федерации // Государственное управление. Электронный вестник. - 2014 .-№ 47. – с. 283-298.

Сигидов Ю.И. История бухгалтерского учета/ Учебное пособие.-М.:ДРОФА.-2013.-160 с.

Интернет-ресурсы

http://v8.1c.ru/buhv8 - 1С:Предприятие 8. Система программ./Ведомость начисления амортизации.

http://dic.academic.ru/dic.nsf/lower/17869 - Академик./Ревизия.

Приложение 1 – Взгяды ученых на амортизацию во Франции в XXв.

Ученый	Взгляды
Ж.Г. Курсель-Сенель	Широкая амортизация распространяется на весь актив; на каждую статью актива предприниматель устанавливает специальную норму с учетом факторов, влияющих на актив; выступает в роли самострахования собственника; амортизационный фонд – страховой Узкая: связана только в учетом основных средств, которые фиксируются на счетах «Здания» (недвижимости) и «Машины» (оборудования); полученные средства приходуются по цене материалов, которые могут быть получены после ликвидации основного средства; амортизация начисляется дебет счета «Здания», дебет счета «Машины» кредит счета «Амортизационный фонд»; амортизация начисляется, пока объект эксплуатируется предприятием.
Фридрих и Вера Лутц	Амортизация — это инструмент фиксальной (налоговой) политики государства, и именно она, эта политика, а не условия эксплуатации основных средств, влияет на сроки их службы
Ж. Маррисс.	Он проводит различие между фиксальной и экономической амортизацией, нормы первой колеблются от 4,1 до 8,1%, второй — от 3,1 до 11,1%.
Ж. Фит	Предлагает вместо переоценки просто увеличить нормы амортизационных отчислений. Переоценка основных средств приводит к увеличению затрат, уменьшению прибыли и недоплате налогов.
Жан Батист Дюмарше	3способа исчисления амортизационных сумм: 1) по нормируемому числу лет эксплуатации имущества; 2) по вероятному числу лет эксплуатации имущества и 3) по экспертной балльной оценке сроков возможной эксплуатации — каждый балл — 10%. Счет амортизации – регулирующий. Считал, что сумма амортизации должна быть равна сумме износа. Последний может быть производственным и моральным. Если преобладает первый, то износ исчисляется исходя из объема работы, если второй — то исходя из времени эксплуатации.

Приложение 2 - Взгяды ученых на амортизацию в англоамериканских странах XXв

Персоналисты

Институалисты

Ученые

Ф. Чайлд, Генри Хэтфилд, Р.Х. Монтгомери

Вальтер Митчелл, Л.Р. Робинсон, Ф. Пикслей

Взгляды на амортизацию

Амортизация — это износ основных средств и счет амортизации – только регулятив. А правильное исчисление износа должно быть связано с дифференциацией амортизационных норм по объектам и условиям их эксплуатации.

Начисление амортизации: дебет счета Амортизации, кредит счета Основных средств и в конце отчетного

периода — дебет счета Основного производства, кредит счета Амортизации.

Амортизация —- это фонд. И амортизируются не отдельные объекты имущества, а весь капитал в целом, весь имущественный комплекс и в этом случае достаточно одной единой нормы.

Начисляли амортизацию: дебет счета Убытков и прибылей, кредит счета Амортизации.

Приложение 3 - Взгяды ученых на амортизацию в германоязычных странах

Ученый	Взгляды
Г. Гроссман	Выделял четыре причины обесценения: Иссякание источников добычи полезных ископаемых Уменьшение ценности вследствие: нормального износа от участия в производстве (машины, здания), разъедания или порчи материала вне производства, от атмосферных явлений, случайного уничтожения или порчи имущества, новых изобретений. Истечение срока действия прав, связанных с патентами, концессиями, арендой и т. д. Возмездный или безвозмездный возврат собственнику государственных или городских концессионных предприятий, как трамваи, газо- и водопроводы.
Г. Штауб	под износом понимал только физический износ
Симон, Пассов, Шифер	говорили о хозяйственном износе, включая сюда помимо физического и моральный износ.
Э. Шмаленбах	не связывал амортизацию с обесценением активов, а интерпретировал ее как распределение затрат на приобретение объектов в виде расходов по периодам использования.

Приложение 4 - Взгяды ученых на амортизацию в России на рубеже XIX-XX в.

Ученый		Взгляды на амортизацию			Направление бухгалтерской мысли		Период деятельности
И.П. Шмелев		Первым в русской литературе подверг резкой критике равномерный линейный метод и настаивал на регрессивном методе. В России этот подход не получил признания.			Новатор		Конец XIXв.
Эдуард Эдуардович Фельдгаузен		Рассматривал амортизацию как накладные расходы.			Новатор		Конец XIXв.
Семен Моисеевич Барац, А. И. Гуляев		Для учета амортизации рекомендовал два способа: прямой (дебет счета Убытков и прибылей, кредит счета Основных средств) и косвенный (дебет счета Издержек, кредит счета Амортизации). Отнесение амортизации непосредственно на счет Производства он хотя и расценивал положительно, однако боялся такого решения, так как это делало, по его мнению, вырабатываемую продукцию неконкурентоспособной. Он был категорически против единого среднего процента амортизации.			Круг «Счетоводства»		Конец XIX- начало XXвв.
Павел Иванович Рейнбот		Настаивал на начислении амортизации следующим образом: кредит счета Основных средств, дебет счета Основного производства. Это, по его мнению, создавало условия для исчисления себестоимости.			Традиционалист		Конец XIX- начало XXвв.
К.Г. Щетинин-Какуев		Считал, что амортизация должна начисляться так: кредит счета Погашений (амортизационный фонд), дебет счета Убытков и прибылей. Считал, что прямая амортизация искажает первоначальную оценку и создает иллюзию выбытия средств.			Круг «Счетоводства»		Начало XXв.
Иван Романович Николаев		Разделил понятия износа и амортизации. Износ — это физический и моральный процесс снашивания, утрата основными средствами их стоимости; амортизация — процесс накопления финансовых средств, зависящий от целей финансовой политики. И поэтому сумма износа не может бьггь тождественна сумме амортизации. Утверждал что отчисления в амортизационный фонд должны производиться из прибыли			Реалист		Начало XXв.
Р.Я. Вейцман		Амортизация - процесс переноса части ранее созданной стоимости на стоимость вновь создаваемую. Это не часть прибыли, а часть себестоимости изделия, которая медленно включается в готовую продукцию.			Реалист		Начало XXв.
Е.Е. Сиверс		Является автором трактовки амортизации как фонда. Амортизация как фонд делится на две части: первая предназначалась для покупки или создание новых вместо старых объектов (процесс реновации), вторая – предполагает накопление средств для капитального ремонта.		-			-
Рудановский А.П	Амортизация - фонд, формируемый за счет себестоимости продукции и используемый для процесса реновации.		-			-

Приложение 5 – форма №10-АПК

Типовая форма N Ж-10

предприятие, организация

Утверждена Министерством финансов

Российской Федерации

ЖУРНАЛ-ОРДЕР N 10

по кредиту счетов

02 "Амортизация основных средств"

05 "Амортизация нематериальных активов"

10 "Материалы"

15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"

16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"

20 "Основное производство"

21 "Полуфабрикаты собственного производства"

23 "Вспомогательные производства"

24 "Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования"

25 "Общепроизводственные расходы"

26 "Общехозяйственные расходы"

28 "Брак в производстве"

29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

40 "Выпуск продукции, работ, услуг"

41 "Товары"

43 "Готовая продукция"

69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

96 "Резервы предстоящих расходов"

97 "Расходы будущих периодов"

за ________________ 20___ г.

Справки.

1. Расход на производство учитываемых на счете 10 материалов по учетным группам, отклонений фактической себестоимости этих ценностей от их стоимости по учетным ценам (отклонения от стоимости по плановым ценам или транспортно-заготовительные расходы)

Наименование показателей

Материалы - по учетным группам

сырье, основные материалы

вспомогательные материалы

итого

Расход по учетным ценам:

согласно данным на лицевой стороне ведомости N 12

согласно ведомости N 15

Итого

Процент отклонения фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам согласно ведомости N 10

Сумма отклонений

2. Процент отклонений (согласно ведомости N 10):

по топливу (+) ________%, (-) _____________ %;

по запасным частям (+) ___________%, (-) ____________ %;

1. Издержки

производства

Вкл. л. к ж-о N 10

N строки

Основание записи в ж-о

С кредита счетов

Амортизация основных средств

Амортизация нематериальных активов

Материалы

Полуфабрикаты собственного производства

Расчеты с персоналом по оплате труда

N строки

Расчеты по социальному страхованию и обеспечению

N __

Вспомогательные производства

Обслуживающие производства и хозяйства

Расходы будущих периодов

Основное производство

Брак в производстве

Недостачи и потери от порчи ценностей

Разные суммы, отраженные в других журналах-ордерах

В дебет счетов

Ведомость N 12

Общепроизводственные расходы

(цехи ______)

Итого

Вспомогательные производства

(цехи ______)

Итого

Основное производство

(цехи ______)

Итого

в т.ч. по виду производства, группам изделия (если такие данные выделены в ведом. N 12)

28. Брак в производстве

Всего по счетам 20, 23, 25, 28

Ведом. N 15

26. Общехозяйственные расходы

97. Расходы будущих периодов

20. Транспортно-заготовительные расходы или отклонения (+, -) фактической себестоимости израсходованных материальных ценностей от их стоимости по учетным ценам, отнесенной в дебет счетов 20, 23, 25, 26, 28, 97

Всего по журналу

по экономическим элементам

комплексных расходов

Примечание.

Строки 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8, 10, 11 используются лишь в случаях, когда соответствующие затраты по цехам нашли отраже

ние в двух ведомостях с надлежащим количеством вкладных листов.

1. Издержки производства (продолжение)

2. Расчет затрат на производство по

экономическим элементам

N строки

В дебет счета, номер

N _

Общепроизводственные расходы

Общехозяйственные расходы

Итого (по графам 1-20 согласно ведомостям)

N строки

Элементы затрат

Материальные затраты

Затраты на оплату труда

Отчисления на социальные нужды

Амортизация основных средств

Прочие затраты

Наименование показателей

сырье и основные материалы

покупные изделия, полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера

топливо

прочие

Всего затрат по экономическим элементам (согласно разделу I этого журнала)*

Добавляется

Стоимость недостачи сырья и материалов, списанная со счета 84 на счета 25 и 26 по видам материальных ценностей**

Исключаются как внутризаводские обороты

Стоимость оприходованных со счетов 20, 23 и 28 отходов, материалов, тары и топлива собственной выработки

Итого

Стоимость списанных на производственные счета готовых изделий собственной выработки***

Итого

Услуги собственного транспорта, списанные на счета материалов

Исключается из суммы затрат по сырью и основным материалам и добавляется к зарплате сумма заработной платы, отнесенная на счета сырья и материалов

Всего

Затраты на производство по элементам без внутризаводского оборота (сумма по строке 1 плюс по строкам 2, 3, а по графе 7 также и по строке 11, минус суммы по стр.4-10, а по графе 4 также и стр.11, + или - суммы по стр.12)

на месяц

с начала года

в том числе (с начала года) энергия всех видов со стороны

Всего по журналу

________________

* В разбивке, требующейся по графам 1-3, сумма по кредиту

приведенной на лицевой стороне журнала.

** По отдельным видам материальных ценностей общая сумма

пропорционально суммам, отнесенным с кредита счетов 10, 21,

*** Требующиеся суммы берутся из справок в ведомости N 12

счета 10, показанная в разделе 1 этого журнала обобщенной величиной, отражается по данным справки 1

недостач, списанная (при отсутствии виновных лиц) с кредита счета 84 в дебет счетов 25, 26, определяется

12 в дебет счета 84.

(на последней ее странице).

3. Расчет себестоимости

продукта

N строки

Статьи расходов

Материалы

Основная заработная плата производственных рабочих

N строки

Прочие производственные расходы

Цеховые расходы

Потери от брака

Общехозяйственные расходы

Итого

Наименование показателей

Затраты по дебету счета 20 (согласно разделу 1 журнала-ордера)

Коррективы по статьям затрат*

на стоимость излишков или недостач незавершенного производства

_________________

* По строкам 2 и 3 производятся сальдированные данные по предприятию в целом.

Суммы за излишки незавершенного производства показываются по основным калькуляционным статьям расходов в графах 1-5 черной записью и одновременно красной записью общей суммой по цеховым расходам - в графе 7.

Суммы за недостачу незавершенного производства отражаются красной записью по основным калькуляционным статьям расходов в графах 1-5. Тем же порядком фиксируются суммы за детали и узлы, списанные с производства в связи с модернизацией оборудования, за неисправимый брак и порчу полуфабрикатов при наладке оборудования (по строкам 4 и 5).

При этом в графах 1-5 красной записью указанные суммы потерь приводятся в размере выявленных величин полностью, т.е. не исключая доли, погашенной списаниями на виновных лиц и на материалы. Но одновременно по строке 6 в графе 5 фиксируется черной записью сумма, обращенная на уменьшение упомянутых потерь.

Таким образом, исключенной из основных расходов окажется сумма реальных потерь, принятая на учет по целевым расходам или как потери от брака и соответственно отнесенная на затраты производства.

Требующиеся для строк 2-6 суммы берутся из ведомостей N 12 и 14 соответственно. Данные стр.16, 17, 18 заполняются согласно ведомостям N 12 и 15.

на стоимость излишков или недостач и испорченных готовых изделий на складе

на стоимость деталей и узлов, списанных с производства в связи с модернизацией выпускаемых изделий

на издержки производства, связанные с неисправимым браком и с порчей полуфабрикатов при наладке оборудования (-)

Суммы, обращенные в возмещение потерь по недостаче незавершенного производства, по неисправимому браку, порче полуфабрикатов при наладке оборудования, по недостаче и порче готовых изделий на складе и по списанным в связи с модернизацией выпускаемых изделий деталям и узлам (+)

Стоимость ценных отходов (-)

Остаток незавершенного основного производства

на начало месяца (+)

на конец месяца (-)

Фактическая себестоимость выпущенной продукции

в том числе затраты на выпущенные материальные ценности, не входящие в состав товарной продукции (-)

Фактическая себестоимость товарной продукции основного производства

Фактическая себестоимость товарной продукции вспомогательных производств

Фактическая себестоимость всей товарной продукции

в том числе:

дополнительная заработная плата производственных рабочих

отчисления на социальное страхование

расходы на подготовку и освоение производства

Журнал-ордер закончен "_____" _________ 20___ г.

В главной книге суммы оборотов отражены "__" __ 20______ г.

Исполнители

Главный бухгалтер

Приложение 6 – Бухгалтерский баланс (Форма №1)

Приложение № 1к Приказу Министерства финансовРоссийской Федерацииот 02.07.2010 № 66н

(в ред. Приказа Минфина РФот 05.10.2011 № 124н)

Формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках

Бухгалтерский баланс

на

г.

Коды

Форма по ОКУД

0710001

Дата (число, месяц, год)

Организация

по ОКПО

Идентификационный номер налогоплательщика

ИНН

Вид экономическойдеятельности

поОКВЭД

Организационно-правовая форма/форма собственности

по ОКОПФ/ОКФС

Единица измерения: тыс. руб. (млн. руб.)

по ОКЕИ

384 (385)

Местонахождение (адрес)

На

На 31 декабря

Пояснения ¹

Наименование показателя ²

г.³

г.⁴

г.⁵

АКТИВ

I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Нематериальные активы

Результаты исследований и разработок

Нематериальные поисковые активы

Материальные поисковые активы

Основные средства

Доходные вложения в материальные ценности

Финансовые вложения

Отложенные налоговые активы

Прочие внеоборотные активы

Итого по разделу I

II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Запасы

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

Дебиторская задолженность

Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)

Денежные средства и денежные эквиваленты

Прочие оборотные активы

Итого по разделу II

БАЛАНС

Форма 0710001 с. 2

На

На 31 декабря

Пояснения ¹

Наименование показателя ²

г.³

г.⁴

г.⁵

ПАССИВ

III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ ⁶

Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)

Собственные акции, выкупленные у акционеров

)⁷

Переоценка внеоборотных активов

Добавочный капитал (без переоценки)

Резервный капитал

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

Итого по разделу III

IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Заемные средства

Отложенные налоговые обязательства

Оценочные обязательства

Прочие обязательства

Итого по разделу IV

V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Заемные средства

Кредиторская задолженность

Доходы будущих периодов

Оценочные обязательства

Прочие обязательства

Итого по разделу V

БАЛАНС

Руководитель				Главныйбухгалтер
	(подпись)		(расшифровка подписи)		(подпись)		(расшифровка подписи)

“

”

г.

Примечания

1. Указывается номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

2. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. № 43н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации № 6417-ПК от 6 августа 1999 г. указанным Приказ в государственной регистрации не нуждается), показатели об отдельных активах, обязательствах могут приводиться общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

3. Указывается отчетная дата отчетного периода.

4. Указывается предыдущий год.

5. Указывается год, предшествующий предыдущему.

6. Некоммерческая организация именует указанный раздел "Целевое финансирование". Вместо показателей "Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)", "Собственные акции, выкупленные у акционеров", "Добавочный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" некоммерческая организация включает показатели "Паевой фонд", "Целевой капитал", "Целевые средства", "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества", "Резервный и иные целевые фонды" (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества).

7. Здесь и в других формах отчетов вычитаемый или отрицательный показатель показывается в круглых скобках.

Приложение 7 – Отчет о финансовых результатах (Форма №2)

Отчет о финансовых результатах

за

г.

Коды

Форма по ОКУД

0710002

Дата (число, месяц, год)

Организация

по ОКПО

Идентификационный номер налогоплательщика

ИНН

Вид экономическойдеятельности

поОКВЭД

Организационно-правовая форма/форма собственности

по ОКОПФ/ОКФС

Единица измерения: тыс. руб. (млн. руб.)

по ОКЕИ

384 (385)

За

Пояснения ¹

Наименование показателя ²

г.³

г.⁴

Выручка ⁵

Себестоимость продаж

Валовая прибыль (убыток)

Коммерческие расходы

Управленческие расходы

Прибыль (убыток) от продаж

Доходы от участия в других организациях

Проценты к получению

Проценты к уплате

Прочие доходы

Прочие расходы

Прибыль (убыток) до налогообложения

Текущий налог на прибыль

в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)

Изменение отложенных налоговых обязательств

Изменение отложенных налоговых активов

Прочее

Чистая прибыль (убыток)

Форма 0710002 с. 2

		За		За
Пояснения ¹	Наименование показателя ²	20	г.³	20	г.⁴

	СПРАВОЧНО
	Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
	Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
	Совокупный финансовый результат периода ⁶
	Базовая прибыль (убыток) на акцию
	Разводненная прибыль (убыток) на акцию

Руководитель				Главныйбухгалтер
	(подпись)		(расшифровка подписи)		(подпись)		(расшифровка подписи)

“

”

г.

Примечания

1. Указывается номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

2. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. № 43н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации № 6417-ПК от 6 августа 1999 г. указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается), показатели об отдельных доходах и расходах могут приводиться в отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

3. Указывается отчетный период.

4. Указывается период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду.

5. Выручка отражается за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов.

6. Совокупный финансовый результат периода определяется как сумма строк "Чистая прибыль (убыток)", "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода".

Просмотров работы: 8603

Код для цитирования:

IX Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2017

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Студенческий научный форум - 2017
IX Международная студенческая научная конференция