VII Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2015

Основные производственные фонды предприятия – это стоимостное выражение средств труда. Отличительной особенностью основных средств является их многократное использование в процессе производства, сохранение первоначального внешнего вида (формы) в течение длительного периода.

Так как основные средства периодически изнашиваются и переносят свою стоимость на вновь изготовленную продукцию, у организации возникает необходимость периодически менять активную часть основных средств вследствие износа.

Износ основных фондов – частичная или полная утрата основными фондами потребительских свойств и стоимости, как в процессе эксплуатации, так и при их бездействии. Различают физический и моральный износ основных фондов.

Физический износ средств труда выражается в потере ими технических свойств и характеристик в результате эксплуатации, атмосферных воздействий, условий хранения.

Моральный износ основных фондов – снижение стоимости действующих основных фондов в результате появления новых их видов, более дешевых и более производительных.

Различают две формы морального износа. Первая проявляется в потере стоимости оборудованием в результате повышения производительности труда в отраслях, изготавливающих их. Новые машины становятся более дешевыми, а действующие морально обесцениваются, экономически устаревают.

Моральный износ второй формы выражается в потере стоимости средством труда в результате появления новых, более производительных машин, лучших по технико-экономическим параметрам.

Обе формы морального износа являются следствием технического прогресса. С позиций всей экономики они оправданы и даже необходимы, ведь в итоге устаревшее оборудование заменяется более прогрессивным, а значит, повышается общая эффективность производства. Вместе с тем для конкретной фирмы данное положительное явление имеет и негативные черты: оно оборачивается ростом издержек. Износ основных фондов учитывается по установленным нормам амортизации, сумма которой включается в себестоимость продукции.

Чтобы компенсировать финансовые потери, применяют амортизацию – это объективный и планомерный процесс постепенного перенесения стоимости основных фондов по мере их использования на себестоимость готовой продукции.

Амортизация является денежным выражением физического и морального износа основных средств. Сумма начисленной за время функционирования основных средств амортизации должна быть равна их первоначальной (восстановительной) стоимости.

Порядок амортизации основных средств в МСФО и РСБУ имеет ряд различий. Выбор метода амортизации в МСФО определяется экономическим смыслом, который должен максимально отразить точно порядок поступления выгод от использования данного актива. Порядок может пересматриваться в течение всего срока использования актива и изменяется, если новый метод позволяет отразить вышеуказанный порядок точнее. Кроме того, возможен пересмотр срока полезного использования основного средства как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Использование в хозяйственной деятельности основного средства с истекшим сроком полезного использования и нулевой балансовой стоимостью согласно принципам МСФО недопустимо.

В соответствии с п. 51 стандарта IAS 16 срок полезного использования и ликвидационная стоимость основного средства должны ежегодно проверяться на предмет их соответствия требованиям МСФО. Изменение метода амортизации не влияет на отчетность предыдущих периодов и раскрывается как текущее изменение учетной политики, то есть корректируется только расчет текущего периода. Если использование основного средства связано с созданием нового основного средства или нематериального актива, то расходы по амортизации капитализируются, то есть включаются в первоначальную стоимость создаваемого актива. В остальных случаях амортизация признается расходом текущего периода (п. 48 IAS 16).

Амортизационные отчисления за каждый период признаются в качестве расхода, если только они не включаются в балансовую стоимость другого актива.

Согласно п. 55 стандарта IAS 16 начисление амортизации не может быть приостановлено в течение всего срока полезного использования основного средства. На практике, если такая приостановка необходима (например, в случае длительного капитального ремонта производственного оборудования), расчет амортизации может быть пересмотрен и выбран метод «По сумме изделий». Поскольку выпуск продукции отсутствует, сумма начисленной амортизации за период ремонта будет равна нулю.

Методы амортизации строго не регламентированы, и организации могут самостоятельно применять разработанные подходы, наиболее точно отражающие экономический смысл использования основных средств. В стандарте IAS 16 приводятся три рекомендованных метода:

• равномерное начисление (линейный способ);

• метод уменьшаемого остатка;

• по сумме изделий (производственный метод).

Согласно стандарту IAS 16 амортизация начинает начисляться в месяце ввода объекта в эксплуатацию со дня начала его фактической эксплуатации.

В РСБУ порядок начисления амортизации регламентирован более жестко, чем в МСФО, и изложен в третьем разделе ПБУ 6/01. В организациях амортизация начисляется по всем объектам основных средств, кроме объектов, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования, музейные предметы и музейные коллекции и т.д.).

Выбор метода амортизации в РСБУ возможен только одним из четырех перечисленных в ПБУ 6/01 способов и не может пересматриваться в течение всего срока использования основного средства. Кроме того, при вводе в эксплуатацию основных средств, которые несут признаки однородности с уже используемыми основными средствами, должен быть указан метод амортизации, выбранный ранее для этой группы основных средств.

Норма амортизации является главным рычагом амортизационной политики государства. Посредством нормы регулируется скорость оборота основных фондов, интенсифицируется процесс их воспроизводства. В каждый период развития экономики уровень норм не может быть одинаковым.

Уровень нормы амортизации определяется принятым нормативным сроком службы различных видов основных фондов. Выбор его величины обусловливается рядом факторов:

• темпы и направления технического прогресса;

• возможности производственного аппарата по выпуску новых видов техники;

• соотношения между потребностями и ресурсами в различных видах основных средств.

Расчеты сроков амортизации по конкретным видам основных фондов учитывают многие факторы, отражающие их специфические качества и назначение. Так, амортизационные периоды для многих видов сооружений и оборудования добывающей промышленности определяются периодом исчерпания сырьевых ресурсов, а для средств, работающих в агрессивной среде, – сроком их физического износа и т.д.

Организации при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому (налоговому) учету самостоятельно определяют нормы амортизации в соответствии с выбранным способом ее начисления в рамках установленных диапазонов сроков полезного использования. Амортизация начисляется ежемесячно. Амортизационные отчисления начисляются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к учету актива, и до полного погашения стоимости или выбытия.

Согласно п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

• линейный способ;

• способ уменьшаемого остатка;

• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Обязательным условием является то, что применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Срок полезного использования основного средства устанавливается при его принятии к учету и может быть изменен только в случае модернизации или реконструкции объекта.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Таким образом, даты начала амортизации в МСФО и РСБУ не совпадают. Если использование основного средства связано с созданием нового основного средства или нематериального актива, то в РСБУ расходы по амортизации, так же как и в МСФО, капитализируются.

В отличие от МСФО, в РСБУ согласно п. 23 ПБУ 6/01 начисление амортизации по объекту основных средств приостанавливается:

• при переводе объекта по решению руководства на консервацию на срок более трех месяцев;

при направлении объекта на восстановление на срок более 12 месяцев. Начисление амортизации в МСФО прекращается с наиболее ранней из двух дат:

• с момента классификации актива как предназначенного на продажу согласно стандарту IFRS 5;

• с момента прекращения признания основного средства в учете.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение этого срока производится, исходя из:

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В налоговом учете основных средств, в соответствии со статьей 258 НК РФ, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Всего установлено 10 амортизационных групп, которые дифференцированы в зависимости от сроков полезного использования.

Начисление амортизации основных средств отражается на счете 02 «Амортизация основных средств» в соответствии с ПВУ 6/01. На этом счете учитывается амортизация:

• собственных основных средств;

• основных средств, сданных в аренду.

Для организации учета основных средств рекомендуется использовать субсчета:

02.1 - амортизация собственных основных средств;

02.2 - амортизация собственных основных средств, сданных в аренду;

02.3 - амортизация арендованных основных средств;

02.4 - амортизация объектов доходных вложений.

Начисление амортизации производится ежемесячно и отражается бухгалтерскими проводками:

№	Содержание операции	Дебет	Кредит
1	Начисление амортизации основных средств	20, 23, 25, 26, 29	02
2	Начисление амортизации основных средств в торговле	44	02
3	Начисление амортизации основных средств, сданных в аренду	91.2	02

Проанализируем плюсы и минусы каждого из способов на конкретном примере. Рассмотрим вопрос выбора способа начисления амортизации, предусмотренных ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Пусть первоначальная стоимость шлифовального станка равна 150000 руб., полезный срок использования – 5 лет.

При линейном способе амортизация начисляется равными долями в течение всего срока работы оборудования (или других ОС) до полного перенесения их стоимости на счета затрат.

Расчет ежемесячной амортизации ОС производится по следующей формуле:

А = С _перв * Н а / (100% * 12) (1),

где А - сумма амортизации за месяц, руб.;

С _перв - первоначальная стоимость объекта, руб.;

Н _а - годовая норма амортизации в процентах, %.

Достоинства линейного метода начисления амортизации — равномерность поступлений отчислений в амортизационный фонд, стабильность и пропорциональность в отнесении на себестоимость выпускаемой продукции, простота и высокая точность расчетов.

При методе линейного списания годовая норма амортизации для рассматриваемого примера составит 20% от амортизируемой стоимости (100% / 5лет), ежегодная сумма амортизационных отчислений — 30 000 руб. (150 000 х 20% = 30 000 руб.). Начисление амортизации в течение пяти лет можно отразить следующим образом (табл.1).

Таблица 1 – Расчет амортизационных начислений в течение пяти лет линейным методом, руб.

	Первоначальная стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленная сумма амортизации	Остаточная стоимость
Конец 1-го года	150 000	30 000	30 000	120 000
Конец 2-го года	150 000	30 000	60 000	90 000
Конец 3-го года	150 000	30 000	90 000	60 000
Конец 4-го года	150 000	30 000	120 000	30 000
Конец 5-го года	150 000	30 000	150 000	0

Выводы из таблицы:

1) в течение всех 5 лет амортизационные отчисления одинаковы;

2) накопленная амортизация увеличивается равномерно;

3) остаточная стоимость равномерно уменьшается.

Несомненным преимуществом данного метода является его «немудрёность». Затраты на основные средства просто списываются на протяжении всего времени эксплуатации равными частями. Расчёт производится элементарно: достаточно знать первоначальную стоимость имущества и один раз вычислить коэффициент амортизации, исходя из срока службы объекта.

Линейная амортизация реализует «упрощённый» подход к износу имущества. Он подразумевает, что физическое состояние основных средств ухудшается равномерно, с момента введения в работу и до полного погашения стоимости. Сезонность, интенсивность использования объектов при этом не учитываются.

Такой подход наиболее оправдан в учёте износа зданий и других стационарных сооружений. Безусловно, влияние факторов внешней среды и режима эксплуатации имущества нельзя сбрасывать со счетов, однако точно установить фактический процент изнашивания конкретного объекта зачастую бывает невозможно. Поэтому метод, при котором списание стоимости производится равномерно и постоянными суммами, для многих организаций представляется самым удобным.

В случае с производственным оборудованием и прочими группами активно используемых основных средств условия эксплуатации накладывают значительный отпечаток на степень износа. Со временем их производительность снижается, существенно возрастают затраты на ремонт и техническое обслуживание, которые уже нельзя списать в отчётном периоде за счёт увеличения амортизации – этого линейный метод не предусматривает. Если предприятию важно, чтобы большая часть стоимости оборудования погашалась в первые годы его работы, стоит обратить внимание на нелинейные способы начисления, когда возможна ускоренная амортизация или привязка амортизационных отчислений к объёмам произведённой продукции.

Равномерное начисление амортизации не обеспечивает концентрацию ресурсов, необходимую для быстрой замены оборудования, подверженного активному влиянию морального износа. Стимулирующая роль амортизации существенно возрастает с применением методов ускоренной амортизации.

Ускоренная амортизация– начисление износа основного средства с применением к норме амортизационных отчислений повышающего коэффициента. Ускоренная амортизация позволяет ускорить списание имущества на себестоимость продукции, тем самым, уменьшая налогооблагаемую базу налога на прибыль организации. В практике разных стран этот метод рассматривается как способ для скорейшего обновления основных фондов и как механизм снижения инфляционных потерь. К преимуществам метода ускоренной амортизации можно отнести быстрое возмещение значительной части затрат, выигрыш за счет фактора времени.

Однако политика ускоренной амортизации ведет к завышению себестоимости и, следовательно, к завышению цены реализации произведенной продукции. В связи с этим, практика применения ускоренной амортизации в России пока незначительна. Более широко ускоренная амортизация до последнего времени применялась в практике хозяйствования малых предприятий. В настоящее время ускоренная амортизация регламентируется пунктом 7 статьи 259 Налогового Кодекса РФ.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Кроме того, согласно п.19 ПБУ 6/01 при использовании способа уменьшаемого остатка организация имеет право применять коэффициент ускорения, установленный в соответствии с законодательством РФ. Субъекты малого предпринимательства вправе принять ускоренную амортизацию с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов производственных фондов.

Расчет амортизационных отчислений по способу уменьшаемого остатка заключается в определении амортизации исходя из остаточной (а не первоначальной) стоимости объекта. Это способ ускоренной амортизации основных средств. Списываемая на себестоимость величина амортизации за год уменьшается по мере эксплуатации.

А_i = (Ц_i - A_i-1) х Н_а (2),

где Ц_i-остаточная стоимость объекта ОС на начало i-го года;

А_i -сумма амортизационных отчислений в i-м году;

Н_а-норма амортизации.

При методе уменьшаемого остатка норма амортизации для станка будет равна 40% (2 х 20%). Эта фиксированная ставка в 40% относится к остаточной стоимости в конце каждого года. Расчеты, иллюстрирующие данный метод, представлены в таблице 2.

Как видно из таблицы, твердая норма амортизации всегда применялась к остаточной стоимости предыдущего года. Сумма амортизации (самая большая в первый год) уменьшается из года в год. Однако часть первоначальной стоимости объекта остается недоамортизированной по истечении всего срока, т.е. данный метод не гарантирует полного списания стоимости: ежегодный размер амортизации снижается и она растягивается на много лет.

Таблица 2 – Расчет амортизационных начислений способом уменьшаемого остатка, руб.

	Первоначальная стоимость	Годовая сумма амортизации		Накопленная сумма амортизации	Остаточная стоимость
Конец 1-го года	150 000	(40 % х 150 000) =	60 000	30 000	90 000
Конец 2-го года	150 000	(40 % х 90 000) =	36 000	96 000	54 000
Конец 3-го года	150 000	(40 % х 54 000) =	21 600	117 600	32 400
Конец 4-го года	150 000	(40 % х 32 400) =	12 960	130 560	19 440
Конец 5-го года	150 000	(40 % х 19 440) =	7 776	138 336	11 664

Третий способ расчета амортизационных начислений – по сумме чисел лет срока полезного использования – состоит в том, что на каждый год использования амортизация определяется умножением первоначальной стоимости объекта на коэффициент. Величина коэффициента определяется для каждого года эксплуатации как отношение числа лет остающихся до конца срока службы объекта к сумме чисел лет полезного использования:

S = N_х (N+1)/2 (3),

Приведем в таблице порядок расчета амортизационных отчислений.

Таблица 3 – Расчет амортизационных начислений по сумме чисел лет срока полезного использования, руб.

	Первоначальная стоимость	Годовая сумма амортизации		Накопленная сумма амортизации	Остаточная стоимость
Конец 1-го года	150 000	(5/15 х 150 000) =	50 000	50 000	100 000
Конец 2-го года	150 000	(4/15 х 150 000) =	40 000	90 000	60 000
Конец 3-го года	150 000	(3/15 х 150 000) =	30 000	120 000	30 000
Конец 4-го года	150 000	(2/15 х 150 000) =	20 000	140 000	10 000
Конец 5-го года	150 000	(1/15 х 150 000) =	10 000	150 000	0

Согласно данным таблицы самая высокая сумма амортизации начисляется в первый год, а затем год за годом она уменьшается, сумма накопленной амортизации возрастает незначительно, а остаточная стоимость каждый год уменьшается.

Способ списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции (услуг) - при таком методе начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств и определяется по формуле:

А_ед = (С_перв - С_ликв) / Р_пл (4),

где А_ед - сумма износа на единицу работы (км, шт, т), руб.;

С_перв - первоначальная стоимость объекта, руб;

С_ликв - ликвидационная стоимость объекта, руб;

Р_пл - планируемый ресурс (объем) объекта (км, шт, т).

Данный метод учитывает специфические условия функционирования отдельных видов основных средств. Если раньше этот метод применялся, по существу, только при начислении амортизации по автотранспорту с учетом пробега, то теперь его можно использовать по многим видам производственного оборудования в тех случаях, когда объем продукции можно связать с объектами основных средств, в результате эксплуатации которых он получен.

Предположим, что станок рассчитан на объем выпуска продукции в размере 15 000 единиц. Амортизационные расходы на единицу будут определены следующим образом: 150 000 / 15 000 = 10 руб. При выполнении в первый год эксплуатации 3000 единиц, во второй год — 4000; в третий — 2000, в четвертый год — 2000 и в пятый — 4000, таблица амортизационных отчислений будет выглядеть следующим образом (табл.4).

Таблица 4 – Расчет амортизационных начислений пропорционально объему продукции, руб.

	Первоначальная стоимость	Объем выпуска, шт.	Годовая сумма амортизации	Накопленная сумма амортизации	Остаточная стоимость
Конец 1-го года	150 000	3000	30000	30000	120000
Конец 2-го года	150 000	4000	40000	70000	80000
Конец 3-го года	150 000	2000	20000	90000	60000
Конец 4-го года	150 000	2000	20000	110000	40000
Конец 5-го года	150 000	4000	40000	150000	0

Заметим прямую связь между ежегодной суммой амортизации и объемом выпуска. Накопленная сумма амортизации увеличивается ежегодно в прямой зависимости от единиц работы. Наконец остаточная стоимость ежегодно уменьшается прямо пропорционально показателю объема выпуска. Этот метод является самым экономически обоснованным, однако его следует применять в том случае, когда отдача объекта в течение срока его полезной эксплуатации может быть определена с достаточной точностью.

Для сравнительного анализа полученные при расчетах суммы амортизационных начислений представим в общей таблице.

Таблица 5 – Суммы амортизационных начислений, рассчитанные различными способами, руб.

Год эксплуатации	Сумма амортизации, исчисленная
	линейным способом	способом уменьшаемого остатка	способом списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования	способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
1-й год	30 000	60 000	50000	3000	30000
2-й год	30 000	36 000	40000	4000	40000
3-й год	30 000	21 600	30000	2000	20000
4-й год	30 000	12960	20000	2000	20000
5-й год	30 000	7776	10000	4000	40000

При использовании способа уменьшаемого остатка и способа списания по сумме чисел лет срока полезного использования с течением времени сумма амортизационных отчислений уменьшается. Это соответствует экономическому смыслу использования основного средства, поскольку обычно со временем оно устаревает и его полезность уменьшается.

Расчеты подтверждают, что для минимизации платежей по налогу на имущество способ уменьшаемого остатка является самым выгодным при любых сроках полезного использования объекта. По сравнению с линейным способом общая сумма начисленного налога будет меньше в 1,5 раза при длительных сроках использования объекта и почти в 3 раза при сроках менее пяти лет. Экономия на налоге на имущество достигается за счет максимального снижения остаточной стоимости основных средств в пределах возможностей, предоставляемых законодательством. Выбор параметров амортизации основных средств должен быть тщательно согласован со стратегическими планами организации. Следует учитывать, что однажды установленные в бухгалтерском учете параметры амортизации основного средства не подлежат изменению.

Таким образом, при любом способе начисления амортизации общая сумма амортизационных начислений за весь срок полезного использования объекта равна амортизируемой стоимости основных средств. Вместе с тем, сумма ежегодной амортизации существенно различается в зависимости от принятого способа ее начисления. При грамотном выборе метода амортизации предприятие получит выгоду при налогообложении в первые годы службы (эксплуатации) основных средств, что немаловажно.

Возможность выбора обуславливает необходимость сравнительного анализа различных вариантов начисления амортизации, чтобы определить наиболее рациональный из них для каждого конкретного объекта, на каждом конкретном этапе его использования и общих экономических условий деятельности организаций.

Код для цитирования: Скопировать