VII Международная студенческая научная конференция Студенческий научный форум - 2015

Финансовый результат представляет собой итоговый показатель деятельности организации за определенный временной период. В экономической теории получение прибыли, т.е. положительного финансового результата, выделяют в качестве основной цели всех коммерческих предприятий. Таким образом, вся производственная деятельность предприятия, все хозяйственные процессы, происходящие внутри него, оказываются подчиненными этой главной цели.

Поэтому формирование финансового результата рассматривается не просто как процесс формирования информации, а как организованный процесс, характеризующий деятельность предприятия.

Помимо этого, обобщение данных обо всех процессах в организации в конечном итоге служит формированию информации об итогах работы предприятия.

В настоящее время при переходе предприятий с российских стандартов бухгалтерского учета на международные, актуальной является проблема правильности отражения предприятиями финансовых результатов своей деятельности, а также организации контроля за достоверностью и законностью совершаемых операций, в том числе по распределению и использованию прибыли.

Структура и порядок формирования финансового результата является одним из важнейших вопросов. Достоверная информация о финансовых результатах и использования прибыли может служить хорошей основой для анализа финансового состояния предприятия, выявления его сильных и слабых сторон, поможет наметить меры по его укреплению или выходу из сложной финансовой ситуации.

Учитывая вышесказанное, актуальность выбранной темы становится очевидна.

Цель дипломной работы заключается в изучении современного состояния учета и анализа финансовых результатов деятельности предприятия и определение основных направлений улучшения финансовых результатов.

Цель достигается решением следующих задач:

1. Изучить теоретические основы формирования финансовых результатов и использования прибыли;

2. Провести комплексный анализ формирования и использования финансовых результатов;

3. Выявить факторы влияния на сумму прибыли и уровень рентабельности;

4. Определить объемы безубыточности производства продукции и увеличения финансовых результатов предприятия.

Предметом исследования являются операции по формированию и использованию финансовых результатов деятельности конкретного предприятия.

Объектом исследования является ООО «Сергиевское» Калининского района Саратовской области.

Анализируемый период охватывает период с 2011 года по 2013 год. Для написания дипломной работы были использованы годовые бухгалтерские отчеты ООО «Сергиевское» Калининского района Саратовской области за данный период, нормативные документы по учету финансовых результатов, труды отечественных и зарубежных авторов по теме исследования, периодическая и справочная литература, статистические сборники.

При написании дипломной работы использовались следующие приемы и методы: индексный, табличный, цепных постановок, графический и другие.

1. Теоретические основы учета финансовых результатов

1.1. Понятие и сущность финансовых результатов

Финансовые результаты занимают важнейшее место в системе показателей, используемых для всестороннего анализа эффективности работы предприятий. Однако их сущность трактуется неоднозначно отдельными исследователями, показатели многообразны и мало обоснованны, что затрудняет их использование при анализе хозяйственной деятельности предприятий.

Существуют различные точки зрения ученых о сущности и показателях финансовых результатов, различные подходы к их определению, что отражается на глубине исследования и анализа ряда вопросов финансовых результатов деятельности предприятий по изучению динамики показателей прибыли и рентабельности, влияния факторов на сумму прибыли и уровень рентабельности, на выявление резервов роста этих показателей и др.

На основании данных о финансовых результатах предприятия принимаются решения относительно снабжения, производства и сбыта продукции.

Текущие финансовые результаты определяют, как правило, ежемесячно или за более короткие промежутки времени с целью принятия оперативных решений. В практике используются различные методы определения текущих финансовых результатов: по данным о совокупных издержках производства, полной себестоимости реализованной продукции, величине переменных затрат (расчет маржинального дохода) и др.

В данный момент на практике и в теории, взгляды на понятие финансового результата в различных отраслях экономики весьма не однозначны.

По методике бухгалтерского учета конечный финансовый результат деятельности предприятия выражается в показателе прибыли или убытка, формируемого на счете 99 «Прибыли и убытки» и отражаемого в бухгалтерской отчетности.

По требованию налогового учета бухгалтерская прибыль пересчитывается в связи с корректировками прибыли. По методике управленческого учета исчисляются несколько показателей прибыли для различных целей.

Финансовый результат производственной деятельности сельскохозяйственных организаций текущего отчетного периода выявляется лишь в конце года через систему калькуляционного учета, после определения фактической себестоимости произведенной и реализованной продукции. Финансовый результат как формируемый показатель прибыли или убытка определяется расчетным путем в бухгалтерском, оперативном, управленческом и налоговом учете.

Порядок формирования прибыли в управленческом учёте определяется в соответствии с положениями, установленными самой организацией, исходя из отраслевых особенностей, специфики деятельности организации, длительности операционного цикла, полномочий управленческого персонала.

Однако вопросы формирования финансовых результатов центров прибыли для целей управления в организациях различных отраслей не имеют достаточного полного освещения.

Принимая прибыль за основной оценочный показатель, в учете руководствуются следующими правилами:

• рост прибыли подразделения не должен вести к снижению прибыли всей фирмы;

• прибыль каждого подразделения должна быть сформирована объективно, независимо от размеров прибыли всей организации;

• результаты деятельности одного менеджера не должны зависеть от решений других менеджеров.

Требования нормативных документов по бухгалтерскому и налоговому учету, использование в учете методов оптимизации налогообложения, внутригрупповые операции холдинговых структур и т.п. не могут сделать данные бухгалтерского учета пригодными для поддержки принятия управленческих решений.

В такой ситуации единственным выходом из положения является разработка и реализация методики ведения управленческого учета, не зависящего от бухгалтерского. Определенные данные в управленческом учете могут быть взяты из бухгалтерского учета (движение денежных средств, реализация, выпуск готовой продукции и т.п.), но для ряда учетных участков, в том числе и расчета себестоимости, должна быть разработана самостоятельная независимая процедура: система управленческого документооборота и ежедневных оценок затрат, отражаемых в управленческом учете.

Для дальнейшего анализа сопоставимости данных бухгалтерского и управленческого учета принимается допущение, что в обоих видах учета полностью отражаются все финансовые потоки предприятия. Кроме того, оценка активов и обязательств в бухгалтерском и управленческом учете не имеет разницы. В противном случае дальнейшие выводы должны быть скорректированы с учетом этих фактов. Для ежедневной оценки затрат используются расчетные данные, полученные на основании спецификаций и результатов предыдущих периодов. Так как реальные затраты, как правило, отличаются от расчетных, корректировка затрат в управленческом учете производится ежеквартально по данным бухгалтерского учета (по окончании отчетных периодов). Такой подход также не идеален, так как в ряде случаев бухгалтерская отчетность может изначально сдаваться ради соблюдения сроков с неточностями. Однако уменьшение интервалов корректировки (например, до месяца) может привести к увеличению погрешности из-за того, что в бухгалтерском учете еще отражена не вся первичная документация, то есть учтены не все затраты.

После корректировки затрат можно сравнить финансовые результаты в бухгалтерском и управленческом учете. Они из-за разной аналитики затрат, как правило, различаются.

При несовпадении финансовых результатов в бухгалтерском и управленческом учетах, данный факт имеет простое объяснение – разница ложится на стоимость незавершенного производства или стоимость непроданной готовой продукции. Данный вывод позволяет проводить на определенном уровне сопоставимость данных бухгалтерского и управленческого учета, к чему всегда стремятся счетные работники предприятий при наличии двух систем учета. Следует заметить, что в абсолютном выражении уровень маржинальной прибыли более точный показатель, чем сформированная полная себестоимость на единицу продукции в управленческом учете. Но при правильном распределении косвенных расходов данные управленческого учета более пригодны для поддержки управленческих решений (так даже встречались случаи, когда экономически целесообразно было в состав себестоимости продукции в управленческом учете включить издержки обращения и коммерческие расходы, учитываемые в бухгалтерском учете на счете 44).

Таким образом, для детальной оценки деятельности организации необходимо формирование в бухгалтерском учете разнообразных показателей прибыли, но в настоящее время нет четкой научной концепции ее формирования.

В целях решения данной проблемы и для усиления информативных возможностей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, некоторые авторы предлагают формировать и представлять информацию о показателях финансовых результатов в учете и отчетности организациями за несколько предшествующих лет. При этом отражение процессов создания и расходования прибыли предполагает отражение информации на специально задействованных счетах бухгалтерского учета – «Прибыли (убытки) сначала деятельности» и «Использование прибыли сначала деятельности». Как один из вариантов считаем также целесообразным использование счетов забалансового учета.

1.2 Порядок формирования финансовых результатов деятельности организации

На каждом предприятии в конце года определяют финансовые результаты деятельности. Для отражения финансовых результатов применяются показатели, характеризующие конечную экономическую эффективность производства, степень окупаемости затрат. В качестве таких показателей могут быть использованы: валовая прибыль, чистый доход, прибыль. Прежде чем рассматривать вопрос о том, в какой степени каждый из этих показателей применим для характеристики финансового результата, необходимо рассмотреть их экономическое содержание.

Валовой доход отражает вновь созданную в процессе производства стоимость, или стоимость валовой продукции без овеществленного труда. Как вновь созданная стоимость валовой доход отражает стоимость, произведенную трудом на себя и трудом на общество без включения овеществленного труда. Соответственно, валовой доход может быть определен двумя методами:

1)путем суммирования его основных частей (оплата труда и приравненные к ней суммы и чистый доход);

2)путем исключения перенесенной стоимости (общая стоимость валовой продукции за минусом маржинальных затрат на производство).

Важное место среди экономических категорий, используемых для характеристики результатов деятельности предприятия, принадлежит чистому доходу. Чистый доход – специфическая форма, которую принимает продукт для общества в условиях существования товарно-денежных отношений. Чистый доход определяется как разница между стоимостью и затратами на производство созданного продукта.

В бухгалтерском учете принято исчислять лишь реализованный чистый доход, который находит свое проявление в прибыли. Прибыль важнейший синтетический показатель, характеризующий экономическую эффективность производства. Прибыль - положительная разница между выручкой предприятия за реализованную продукцию (работу, услуги) и себестоимостью данной продукции (работ, услуг), то есть понесенными в процессе производства расходами. На основе выведения прибыли предприятие подводит итоги своей коммерческой деятельности. Следует заметить, что размер прибыли во многом зависит и от учетной политики, применяемой на анализируемом предприятии.

Система финансового учета в качестве завершающего этапа включает выведение финансовых результатов деятельности в виде прибылей и убытков.

Финансовый результат исчисляется в рамках отчетных периодов. Финансовый результат деятельности организации за отчетный период определяется как разность между доходами, относящимися к данному отчетному периоду, и расходами, относящимися к этому же отчетному периоду.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах организации определены ПБУ 9/99 «Доходы организации» [8] и ПБУ 10/99 «Расходы организации» [9], утвержденными приказами Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н и 33н соответственно. Для обобщения информации о доходах и расходах, отражения финансового результата предназначена форма №2 «Отчет о прибылях и убытках», предусмотренная РБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [7], утвержденным приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. №43н.

Если в виде финансового результата у предприятия в конце года образовался убыток, то в таком случае возникает проблема покрытия убытка. Убыток – превышение затрат на производство продукции над выручкой от ее реализации.

Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 №66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» в отчете о финансовых результатах предусмотрено отражение пяти показателей, характеризующих финансовый результат деятельности предприятия:

• валовая прибыль;

• прибыль (убыток) от продаж;

• прибыль (убыток) до налогообложения;

• прибыль (убыток) от обычных видов деятельности;

• чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)

Прибыль выполняет такие важные экономические функции, как измерительную, стимулирующую, инвестиционно-инновационную.

Измерительную используют в качестве обобщающего показателя экономической эффективности производства.

Стимулирующую используют, как единую движущую силу предпринимательской деятельности в условиях рыночной экономики.

Инвестиционно-инновационная – это когда стремление к увеличению прибыли побуждает товаропроизводителя осуществлять за счет инвестиций нововведения (новые технологии, машины, новые виды ресурсов).

1.3. Нормативная база по учету финансовых результатов

Гражданский кодекс РФ [1] регулирует правоотношения, возникающие в процессе хозяйственной и иной деятельности, основанные на праве хозяйственной собственности, договорных, имущественных и иных обязательствах участников правоотношений. Поскольку бухгалтерский учет финансовых результатов отражает хозяйственную деятельность организации, то, естественно он базируется на нормах Гражданского кодекса РФ, который регулирует права собственности, заключение сделок и договоров, возникновение обязательств, их исполнение и т.п. Все это достоверно и полно должен отражать бухгалтерский учет.

Глава 25 Налогового кодекса РФ [2] «Налог на прибыль организации», устанавливает плательщиков данного вида налога, объект налогообложения (прибыль организации), порядок исчисления налогооблагаемой базы и сроки уплаты налога. Финансовый результат деятельности предприятия представляет собой основу для налогообложения. Следует отметить, что птицеводческие организации освобождены от уплаты налога на прибыль.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402 – ФЗ [3] регулирует основные положения бухгалтерского учета в Российской Федерации: объекты, задачи, понятия в учете, его сферу действия, порядок регулирования, организацию учета, учетную политику, права и обязанности главного бухгалтера, основные требования к бухгалтерскому учету, содержание первичной документации, регистров бухгалтерского учета, поведение инвентаризации, оценку имущества и обязательств, состав бухгалтерской отчетности, адреса и сроки ее представления, порядок хранения документов.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [4] дает основные определения и понятия связанные с бухгалтерским учетом и отчетностью, а именно:

1. дается понятие бухгалтерского учета, его объектов, задач;

2. отмечаются требования, предъявляемые к ведению бухгалтерского учета, порядок документирования хозяйственных операций и ведения регистров бухгалтерского учета;

3. устанавливаются основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности, правила оценки статей отчетности: финансовые вложения; основные средства; нематериальные активы; прибыль (убыток) организации и т.д.;

4. регламентирован порядок представления отчетности: куда представлять; состав форм, входящих в отчетность; сроки представления отчетности.

По вопросам финансовых результатов в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации содержится следующая информация.

В составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 №186н)

Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.

В случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т.п.) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов (доходов) у некоммерческой организации (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 №107н)

В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) [8] определяет, что относится к доходам организации, виды доходов, порядок их признания и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) [9] определяет, что относится к расходам организации, виды расходов, порядок их признания и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) [11] определяет правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых налогоплательщиками данного вида налога. Также здесь определена взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах. Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного налога либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.

Отчет о финансовых результатах одна из основных форм бухгалтерской отчётности (форма № 2 это название применяется с 2012 года), которая характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период и содержит данные о доходах, расходах и финансовых результатах в сумме нарастающим итогом с начала года до отчётной даты. Начиная с отчётности за 2012 год название «Отчёт о прибылях и убытках» изменено теперь он называется «Отчет о финансовых результатах». Кроме того, начиная с отчётности за 2012 год, субъекты малого предпринимательства могут использовать упрощённую форму отчёта.

В форме №2 отражается величина балансовой прибыли или убытка и отдельные слагаемые этого показателя:

прибыль/убыток от продаж;

прочие доходы и расходы.

Также в отчете о финансовых результатах представлены:

выручка от продаж,

затраты предприятия на производство реализованной продукции по полной или производственной стоимости,

коммерческие расходы, управленческие расходы,

сумма налога на прибыль,

чистая прибыль.

Отчёт о прибылях и убытках является важнейшим источником для анализа показателей рентабельности предприятия, рентабельности реализованной продукции, рентабельности производства продукции, а также для определения величины чистой прибыли.

Детальное изучение и анализ законодательно-нормативных документов, регулирующих учет финансовых результатов, позволяют утверждать, что место финансовых результатов в системе нормативного регулирования в Российской Федерации пока не определено. Это обстоятельство предопределяет необходимость разработки положения по бухгалтерскому учету, регламентирующего понятие и определения базовых, фундаментальных категорий учета и отражения в отчетности финансовых результатов.

Выработка регламентированного подхода к формированию и отражению финансового результата в бухгалтерском учете и отчетности является резервом повышения его информативности.

Как показывает практика изучения финансовых результатов деятельности организаций, несмотря на изобилие законодательных и нормативных документов, прямо или косвенно регулирующих вопросы формирования финансового результата сельскохозяйственные организации должны принимать во внимание положения учетно-отраслевого и учетно-федерального законодательства.

2. Анализ финансовых результатов деятельности организации

2.1. Организационно-экономическая характеристика объекта исследований

Общество с ограниченной ответственностью «Сергиевское» расположено в селе Сергиевка Калининского района Саратовской области, в 140 км от города Саратова.

Основной вид деятельности данного хозяйства – производство и реализация сельскохозяйственной продукции.

Территория ООО «Сергиевское» расположена в микрозоне, которая характеризуется недостатком влаги и континентальным климатом. Характеристика климатических условий по предприятию свидетельствует о том, что среднемесячная температура самого холодного месяца -13,4⁰С, а самого теплого + 23⁰С. Продолжительность безморозного периода – около 143 дней, а вегетационного периода – 170-180 дней. Среднегодовое количество осадков – 282-302 мм.

Общий характер рельефа - пологоволнистый, разрезан балками различного направления. Почвенный покров на территории хозяйства довольно однообразный и представлен в основном черноземными почвами.

Отрасль растениеводства представлена одной бригадой, которая занимается производством зерновых и зернобобовых культур, а также подсолнечника. За ней закреплены тракторы и другая необходимая сельскохозяйственная техника.

Отрасль животноводства включает в себя КРС. За ней закреплено механизированное звено из тракторной бригады, которое убирает навоз, подвозит корма и др.

К обслуживающему подразделению относится ремонтная мастерская, где проводится текущий ремонт всего машинно-тракторного парка, а также стройцех и автогараж. Подразделение социально-культурного быта (вспомогательное) включает в себя дом культуры, баню и столовую.

Структура товарной продукции ООО «Сергиевское» представлена в таблице 1.

Таблица 1 Объём и структура товарной продукции ООО «Сергиевское» Калининского района Саратовской области

Показатели	2011г.		2012г		2013г		В среднем за 2011-2013гг
	выручка, тыс. руб.	%	выручка, тыс. руб.	%	выручка, тыс. руб.	%	выручка, тыс. руб.	%
Зерновые и зернобобовые	22892	39,75	44000	33,92	74513	18,45	47135	32,05
Подсолнечник	60117	32,52	33934	26,16	60973	48,46	51675	35,13
Прочая продукция растениеводства	218	0,13	437	0,34	251	0,18	302	0,21
Всего по растениеводству	83227	72,40	79283	61,12	135737	67,08	99416	67,59
Молоко	24564	16,74	32636	25,16	31379	19,80	29526	20,07
КРС в живой массе	4176	4,04	4730	3,65	7578	3,37	5495	3,74
Продукция животноводства, реализованная в переработанном виде	2204	1,23	1922	1,48	2311	1,78	2146	1,46
Всего по животноводству	31697	22,53	39804	30,69	42237	25,55	37913	25,78
Прочая продукция хозяйства	9141	5,07	10623	8,19	9501	0,00	6 708	4,56
Всего по хозяйству	124065	100,00	129710	100,00	187475	100,00	147083	100,00

По данным таблицы 1 видно, что наибольший удельный вес в структуре выручки ООО «Сергиевское», в среднем за три последних года, занимает отрасль растениеводства – 67,59%, в том числе производство и реализация зерновых и зернобобовых составляет 32%, а подсолнечника 35%. На долю животноводства приходится около 26%, из них 20% - производство и реализация молока.

Подводя итог, можно сказать, что фактически сложившаяся специализация хозяйства производство зерновых культур.

Таблица 2 Обеспеченность основными средствами производства и эффективность их использования в ООО «Сергиевское» Калининского района Саратовской области

Показатели	2011г.	2012г.	2013г.	2013г в % к 2010г.
Среднегодовая стоимость основных средств, тыс. руб.	162460	190809	226132	139,2
Среднегодовая численность работников, занятых с.-х. производством, чел	180	178	175	97,2
Площадь с.-х. угодий, га	12524	13624	13624	108,8
Выручка от реализации продукции, тыс. руб.	124065	129710	187475	151,1
Прибыль (убыток) от продаж, тыс. руб.	57019	57956	92096	161,5
Фондообеспеченность хозяйства, тыс. руб.	1297,2	1400,5	1659,8	127,9
Фондовооружённость труда, тыс. руб.	902,5	1072,0	1292,2	143,2
Фондоотдача, руб.	0,76	0,68	0,83	109,2
Фондоёмкость, руб.	1,32	1,47	1,20	90,9
Фондорентабельность, %	35,1	30,4	40,7	х

Данные таблицы 2 позволяют сделать вывод о том, что предприятие достаточно обеспечено основными производственными ресурсами. Величина ресурсов находится на постоянном уровне, а эффективность их использования высокая.

За анализируемый период произошло существенное увеличение среднегодовой стоимости основных средств (на 39,2%), площади сельскохозяйственных угодий (на 8,8%), а численность работников, занятых в сельскохозяйственном производстве наоборот снизилась (на 2,8%).

На протяжении анализируемого периода предприятие получало положительные финансовые результаты. В результате показатели фондоотдачи высокие и имеют тенденцию к увеличению. Показатель фондоемкости наоборот снизился и составил по итогам 2013 года 1,20 руб.

Таблица 3 Обеспеченность трудовыми ресурсами ООО «Сергиевское» Калининского района Саратовской области

Категория работников	2011 год	2012 год	2013 год	2013г. в % к 2011 г.
По сельскохозяйственному предприятию – всего:	190	189	187	98,4
Работники, занятые в сельскохозяйственном производстве – всего, в том числе:	180	178	175	97,2
Рабочие постоянные	136	136	136	100,0
Трактористы – машинисты	28	28	28	100,0
Операторы машинного доения	15	15	16	106,7
Скотники крупного рогатого скота	23	23	22	95,6
Рабочие сезонные и временные	15	15	10	66,7
Служащие	29	29	29	100,0
Из них: Руководители	10	10	10	100,0
Специалисты	19	19	19	100,0
Работники, занятые в подсобных промышленных производствах и промыслах	1	1	-	-
Работники ЖКХ и культурно – бытовых учреждений	2	2	2	100,0
Работники торговли и общественного питания	7	7	10	142,8
Работник, занятые прочими видами деятельности	-	-	-	-

Как свидетельствуют данные таблицы 3 ООО «Сергиевское» располагает достаточной рабочей силой, однако численность работников сократилась в целом по предприятию на 3 человека. Количество работников, занятых в сельскохозяйственном производстве составляет 175 человек, или 93,6% от общего их числа. В основном рабочие заняты в отрасли растениеводства, которая преобладает над отраслью животноводства в данном хозяйстве.

Из числа работников, занятых в сельском хозяйстве, 77,7% - это постоянные работники. Доля служащих в хозяйстве составляет 21,3%, то есть значительный процент.

Таблица 4 – Состав и структура основных средств ООО «Сергиевское» Калининского района Саратовской области

Виды основных фондов	2011 год		2012 год		2013 год		2013 г в % к 2011 г
	тыс. руб.	%	тыс. руб.	%	тыс. руб.	%
Здания, сооружения и передаточные устройства	27360	15,69	27680	13,35	29655	12,10	108,388
Машины и оборудование	127210	72,96	158102	76,28	188702	77,02	148,3
Транспортные средства	8565	4,91	9287	4,48	12863	5,25	150,2
Производственный и хозяйственный инвентарь	0	0,00	0	0,00	0	0,00	0
Рабочий скот	35	0,02	35	0,02	35	0,00	100
Продуктивный скот	5823	3,34	6810	3,29	7100	2,90	121,93
Многолетние насаждения	586	0,34	586	0,28	586	0,24	100
Другие виды основных средств	1105	0,63	1105	0,53	1437	0,59	130,045
Земельные участки и объекты природопользования	3664	2,10	3664	1,77	4617	1,88	126,01
Итого:	174348	100,00	207269	100,00	244995	100,00	140,5

По данным таблицы 4 видно, что наибольший удельный вес в структуре основных средств предприятия занимают машины и оборудование, в среднем затри года – 75%. Также значительный удельный вес приходится на здания, сооружения и передаточные устройства – в среднем около 14%.

За анализируемый период произошло увеличение стоимости основных средств на 40,5%, в том числе за счет приобретения машин и оборудования – на 48,3%, транспортных средств – на 50,2%, увеличения стоимости продуктивных животных – почти на 22%.

Существенно изменился состав основных средств за счет приобретения земельных участков на сумму 953 тыс. руб., а также ввода в эксплуатацию других видов основных средств – на 332 тыс. руб.

Производственный и хозяйственный инвентарь учитывается в хозяйстве на 10 счете и сразу списывается в эксплуатацию, поэтому в таблице значения по соответствующей строке не заполняются.

Таблица 5 Финансовые результаты деятельности ООО «Сергиевское» Калининского района Саратовской области, тыс. руб.

Показатели	2011 г.	2012 г.	2013 г.	2013г. в % к 2011г.
Выручка от реализации продукции	124065	129710	187475	151,1
Себестоимость реализованной продукции	67046	71754	95379	142,3
Прибыль (убыток) от продаж	57019	57956	92096	161,5
Прочие доходы	11751	12416	20591	175,2
Прочие расходы	15586	5626	9356	60,0
Прибыль до налогообложения	53184	64746	103331	194,3
Прочее	1020	600	1500	147,1
Чистая прибыль	52164	64146	101831	195,2
Рентабельность основной деятельности, %	85,0	80,8	96,6	х

Данные таблицы 5 свидетельствуют о том, что хозяйство относится к числу прибыльных предприятий. В результате опережения темпов роста выручки от реализации продукции, над темпами роста себестоимости производимой продукции, прибыль от реализации продукции в 2013 году по сравнению с 2011 годом увеличилась на 61,5% и составила 92096 тыс. руб.

Уровень рентабельности основной деятельности по ООО «Сергиевское» составил по итогам 2013 года 96,6%, что на 11,6% больше чем в 2011 году.

Одним из показателей характеризующих финансовое положение предприятия, является его платёжеспособность, то есть возможность денежными средствами своевременно погашать свои платежные обязательства. Оценка платежеспособности по балансу осуществляется на основе ликвидности оборотных активов. Для оценки ликвидности платежеспособности предприятия рассчитывают: коэффициент абсолютной ликвидности, коэффициент быстрой ликвидности, коэффициент текущей ликвидности.

Таблица 6 Коэффициенты финансовой устойчивости ООО «Сергиевское» Калининского района Саратовской области

Наименование показателя	Годы			Отклонение 2013 г. от 2011 г. (+;-)
	2011	2012	2013
Коэффициент абсолютной ликвидности	2,0	6,0	4,6	+2,6
Коэффициент быстрой ликвидности	4,1	7,4	5,6	+1,5
Коэффициент текущей ликвидности	10,2	27,0	16,3	+6,1

Коэффициенты, рассчитанные в таблице 6, указывают на хорошее финансовое состояние ООО «Сергиевское» по итогам 2013 года. Коэффициент текущей ликвидности равный 16,3 намного выше нормативного значения (1,7-2). Коэффициент быстрой ликвидности равный 5,6 также выше его нормативной величины (0,7), и за три анализируемых года имеет тенденцию к росту. Коэффициент абсолютной ликвидности равен 4,6 (норматив 0,25), то есть у предприятия достаточно денежных средств, чтобы расплатиться по свои краткосрочным обязательствам.

2.2. Анализ динамики прибыли от реализации продукции

Основным источником данных для проведения анализа состава и динамики прибыли является форма №2 «Отчёт о финансовых результатах».

Прибыль – особый систематически воспроизводимый ресурс коммерческого предприятия, конечная цель развития бизнеса, ее экономическое значение заключается в том, что она представляет:

-основной внутренний источник текущего и долгосрочного развития предприятия;

-главный источник возрастания рыночной стоимости предприятия;

-индикатор кредитоспособности и конкурентоспособности предприятия;

-главный интерес собственника, поскольку он обеспечивает возможность возрастания капитала и бизнеса;

-гарант выполнения предприятием своих обязательств перед государством, источник удовлетворения социальных потребностей общества.

Систематический недостаток прибыли и ее неудовлетворительная динамика свидетельствуют о неэффективности и рискованности бизнеса, что является одной из главных внутренних причин банкротства.

Прибыль от продаж, или от реализации продукции, характеризует абсолютную эффективность хозяйствования организации, ее производственной, сбытовой, управленческой деятельности. Рост прибыли от реализации создает основу для расширенного воспроизводства, выполнения обязательств организации перед бюджетом, банками и другими кредиторами.

В процессе анализа изучают состав и динамику прибыли отчетного года, устанавливают факторы, определяющие уровень прибыли, и оценивают их влияние. Ведущую роль в росте прибыли играет снижение себестоимости производства.

Таблица 7 Динамика состава и структуры финансовых результатов деятельности ООО «Сергиевское» Калининского района Саратовской области, тыс. руб.

Показатели	Годы						Отклонение 2013г в % к 2011г
	2011		2012		2013
	тыс. руб.	%	тыс. руб.	%	тыс. руб.	%
Выручка	124065	х	129710	х	187475	х	151,1
Себестоимость продаж	67046	х	71754	х	95379	х	142,3
Валовая прибыль (убыток)	57019	х	57956	х	92096	х	161,5
Прибыль (убыток) от продаж	57019	107,2	57956	89,5	92096	89,1	161,5
Прочие доходы	11751	22,1	12416	19,2	20591	19,9	175,2
Прочие расходы	15586	29,3	5626	8,7	9356	9,0	60,0
Прибыль (убыток) до налогообложения	53184	100,0	64746	100,0	103331	100,0	194,3
Текущий налог на прибыль	-	-	-	-	-	-	-
Прочее	1020	1,9	600	0,9	1500	1,4	147,1
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	52164	98,1	64146	99,1	101831	98,6	195,2

Данные таблицы 7 свидетельствуют о том, что в структуре прибыли до налогообложения ООО «Сергиевское» наибольший удельный вес занимает прибыль от продаж, то есть от основной деятельности, в среднем за три года – 95%.

Также значительный удельный вес приходится на прочие доходы – в среднем около 20%. Прочие доходы предприятия представлены на 90% субсидиями из федерального и местного бюджетов, а также суммами по компенсации убытков по чрезвычайным ситуациям.

Прочие расходы составляют 10% от суммы прибыли до налогообложения и включают в себя расходы по чрезвычайным ситуациям, штрафы и пени.

Величина чистой прибыли за анализируемый период увеличилась на 95,2%,что является положительным моментов в работе предприятия.

Проведем факторный анализ прибыли от реализации продукции ООО «Сергиевское» за период с 2011г. по 2013г.

На изменение суммы прибыли влияют в основном три фактора: изменение объема производства и реализации продукции, изменение структуры и ассортимента продукции, а также изменение уровня затрат на 1 рубль произведенной продукции.

Таким образом: ^П=^П₁+^П₂+^П₃,

где ^П₁-изменение прибыли от реализации за счет изменения объема реализации продукции; ^П₂-изменение прибыли от реализации за счет изменения структуры и ассортимента продукции; П₃- изменение прибыли от реализации за счет изменения уровня затрат на один рубль произведенной продукции.

^П₁ = П_о * (k₁ - 1),

где П_о-прибыль от реализации продукции 2011 г.; k₁ - коэффициент роста реализации продукции, исчисленный по полной себестоимости.

k₁ = C₁ / C_о,

где C₁, С_о - себестоимость реализованной продукции за 2013г., 2011г.

k₁ = 95379 / 67046 = 1,422

^П₁(2013)= 57019 * (1,422 -1) = +24062 тыс. руб.

^П₂ = П_о *(k₂ - k₁),

где k₂ - коэффициент роста выручки от реализации продукции

k₂ = В₁ / В_о,

где В₁, В_о - выручка от реализации продукции за 2013г., 2011г.

k₂ = 187475 / 124065 = 1,511

^П₂(2013)= 57019 *(1,511 – 1,422)= +5074,69 тыс. руб.

^П₃ = В₁ * (С_о / В_о - С₁ / В₁),

^П₃(2013) = 187475*(67046/124065 - 95379/187475) = 187475*(0,540-0,509) = +5811,725 тыс. руб.

^П(2013)= 24062 +5074,69 +5811,725 = +34948,5 тыс. руб.

Результаты факторного анализа обобщим в таблице 8.

Таблица 8 Результаты факторного анализа прибыли от реализации продукции по ООО «Сергиевское» Калининского района Саратовской области

Факторы	Изменение суммы прибыли 2013г., тыс. руб.	Удельный вес, %.
1.Изменение объема реализации продукции	+24062	68,8
2.Изменение структуры и ассортимента	+5074,69	14,6
3.Изменение уровня затрат на 1 руб. произведенной продукции	+5811,725	16,6
ИТОГО:	+34948,5	100,0

По данным таблицы 8 видно, что в результате изменения объема реализации продукции сумма прибыли увеличилась в 2013г. по сравнению с 2011г. на 24062 тыс. руб.

За счет изменения структуры и ассортимента продукции прибыль увеличилась на 5074,69 тыс. руб., а за счет изменения уровня затрат на 1 рубль произведенной продукции, прибыль предприятия увеличилась на 5811,7 тыс. руб.

В целом, под влиянием этих факторов прибыль от реализации продукции возросла в 2013 году на 34948,5 тыс. руб.

Таким образом, анализируя таблицу 8 можно сделать вывод, что в 2013 году по сравнению с 2011 годом влияние всех трех факторов на прибыль от реализации продукции составило: объем реализации продукции на 68,8%, затраты на 1 рубль произведенной продукции на 16,6%, структура и ассортимент продукции на 14,6%.

2.3. Оценка показателей рентабельности деятельности организации

Оценка прибыльности подразумевает определение рентабельности деятельности предприятия. Она исчисляется путем соотношения чистой прибыли от основной деятельности к сумме затрат по реализованной или произведенной продукции. Она показывает, сколько прибыли имеет предприятие с каждого рубля, затраченного на производство и реализацию продукции.

Таблица 9 - Показатели рентабельности основной деятельности ООО «Сергиевское» Калининского района Саратовской области

Показатель	2011г.	2012г.	2013г.	Отклонение 2013 г. от 2011 г. (+,-)
Рентабельность продаж (величина прибыли от продаж в каждом рубле выручки)	46,0	44,7	49,1	+3,1
Рентабельность производства (величина прибыли от продаж в каждом рубле затрат)	85,0	80,8	96,6	+11,6
Рентабельность продаж по чистой прибыли (величина чистой прибыли в каждом рубле выручки)	42,0	49,4	54,3	+12,3

Данные таблицы 9 говорят о том, что ООО «Сергиевское» имеет высокие показатели рентабельности основной деятельности. Рентабельность производства продукции сельского хозяйства возросла в 2013 году по сравнению с 2011 годом на 11,6% и составила 96,6%. Рентабельность продаж свидетельствует о том, что каждый рубль выручки от реализации продукции включает в себя 49 копеек прибыли, то есть почти половину.

Рентабельность продаж по чистой прибыли также имеет высокие значения и составила по итогам 2013 года 54,3%, то есть прочие доходы и расходы предприятия, не оказывают существенного влияния на финансовые показатели деятельности ООО «Сергиевское».

Таблица 10 – Рентабельность использования вложенного капитала ООО «Сергиевское» Калининского района Саратовской области

Показатель	2011г.	2012г.	2013г.	Отклонение 2013 г. от 2011 г. (+,-)
Рентабельность собственного капитала, %	18,3	19,5	25,1	+6,8
Рентабельность активов, %	17,2	19,1	24,1	+6,9
Рентабельность производственных фондов, %	46,2	49,4	67,4	+21,2
Период окупаемости собственного капитала, лет	5	5	4	-1

Как видно из таблицы 10, уровень рентабельности собственного капитала составляет 25,1% и имеет тенденцию к увеличению. Наибольшего значения он достигает в 2013 году. В первую очередь это обусловлено превышением темпов роста чистой прибыли над темпами роста величины собственного капитала.

Значения показателя рентабельности активов свидетельствуют о том, что на рубль стоимости активов данного предприятия приходится 24 копейки чистой прибыли. Следует отметить, что это обусловлено в первую очередь высоким уровнем прибыльности предприятия, при незначительном увеличении стоимости активов.

Снижение периода окупаемости собственного капитала в 2013 году свидетельствует об увеличении скорости оборота денежных средств, вложенных в производство, т.е. о росте его эффективности. Период окупаемости собственного капитала равный 4 года говорит о том, что в течение этого срока сумма вложенного капитала полностью окупится.

2.4. Бухгалтерский учет финансовых результатов в организации

Учет финансовых результатов деятельности на предприятии ведут на счете 99 «Прибыли и убытки». По отношению к балансу счет является активно-пассивным. По кредиту его отражают суммы полученной прибыли, по дебету убытки. На основе сопоставления дебетового и кредитового оборотов за отчетный период выводят финансовый результат деятельности предприятия - чистую прибыль или соответственно чистый убыток. Учет финансовых результатов на счете 99 ведут в разрезе двух источников:

1. Финансовые результаты от продажи продукции.

2. Финансовые результаты от прочих доходов и расходов.

В OOO «Сергиевское» по кредиту счета 90 «Продажи» отражается выручка от продажи продукции (в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»), а по дебету - плановая себестоимость ее (в течение года, когда фактическая себестоимость не выявлена) и разница между плановой и фактической себестоимостью проданной продукции (в конце года). Плановая себестоимость проданной продукции, а также суммы разниц списываются в дебет счета 90 «Продажи» (или сторнируются) в корреспонденции с теми счетами, на которых учитывалась эта продукция.

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы»;

90-9 «Прибыль / убыток от продаж».

На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой.

На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка.

На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).

На субсчете 90-4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

Организации - плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.

Субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж».

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

Счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода.

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты субсчета:

91-1 «Прочие доходы»;

91-2 «Прочие расходы»;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами.

На субсчете 91-2 «Прочие расходы» учитываются прочие расходы.

Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:

прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;

сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;

суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами: 80 «Уставный капитал» - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 «Расчеты с учредителями» - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.

Финансовые результаты от продажи продукции списываются в установленном порядке со счета 90. На предприятии в течение года по дебету счета 90 учитывают проданную продукцию в оценке по плановой себестоимости. Только в конце года после калькуляции фактической себестоимости и списания калькуляционных разниц плановая себестоимость проданной продукции доводиться до фактической и соответственно выводиться уточненный финансовый результат от продажи продукции. Финансовые результаты от прочих доходов и расходов выводятся на счете 91 и перечисляются на счет 99, как и по предыдущему счету.

По дебету счета 99 в конце года отражаются начисленные платежи единого сельскохозяйственного налога: Дт 99 Кт 68, а также суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции с кредитом счета 68.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом записью 31 декабря делается заключительная проводка: сумма чистой прибыли списывается со счета 99 — Дт 99 Кт 84, при наличии на счете 99, убытка последний списывается на счет 84 обратной записью. После этого счет 99 закрывается и в балансе на 1 января следующего года сальдо не имеет.

Аналитический учет по счету 99 «Прибыли и убытки» ведут в ведо­мости № 76-АПК, которую открывают на год, с вкладными листами. Учет ведут позиционно на основании первичных документов по каждому виду дохода (прибыли) и расхода (убытка).

Итоговые данные ведомости используются для составления квар­тальной и годовой отчетности ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Ежемесячно данные из ведомости переносят в журнал-ордер №15-АПК в специальный раздел для счета 99. В разделе 1 журнала-ордера ведут учет операций по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с дебетом счетов 60, 73, 84, 90, 91, 94, 96.

Нераспределенная прибыль истекшего отчетного года, а также после отчислений на пополнение резервного капитала может быть направлена, при выполнении определенных условий, на выплату учредительского дохода.

Необходимо иметь в виду, что при записях в соответствующих разделах журнала-ордера № 15-АПК суммы, относимые в дебет сче­тов, имеющих много субсчетов и статей аналитического учета, под­лежат группировке по статьям аналитического учета в листках-рас­шифровках.

После заполнения всех регистров по учету финансовых резуль­татов деятельности производится взаимосверка данных регист­ров между собой и других регистров, в которых отражены кор­респондирующие счета.

После завершения сверки данных между регистрами итоги из журнала-ордера № 15 переносят в Главную книгу.

3. Основные направления улучшения финансовых результатов деятельности предприятия

-

3.1. Взаимосвязь уровня прибыли с основными факторами производства

Изменение прибыли от изменения реализации продукции (работ, услуг) зависит от ряда факторов, зависящих от объема проданной продукции и ее себестоимости.

К факторам первой группы относятся:

-изменение объема реализации продукции;

-изменение объема продукции (в оценке по плановой себестоимости);

-изменение объема продукции, обусловленное изменениями в структуре продукции.

Факторы второй группы включают:

-экономию от снижения себестоимости продукции;

-экономию от снижения себестоимости продукции за счет структурных сдвигов;

-изменение издержек из - за динамики цен на материалы и тарифов на услуги;

-изменение цен на 1 рубль продукции.

Прибыль до налогообложения учитывает финансовые результаты от реализации продукции, прочей реализации, прочих доходов и расходов.

Обобщенная характеристика структуры источников формирования прибыли предприятия называется «качеством» прибыли. Высокое качество операционной прибыли характеризуется ростом объема выпуска продукции, снижением уровня операционных затрат, а низкое качество – ростом цен на продукцию без увеличения объема ее выпуска и реализации в натуральных показателях.

Прибыль, оставшаяся после уплаты налога на прибыль, составляет чистую прибыль организации. Направления ее использования определяются организацией самостоятельно. За счет чистой прибыли создается резервный капитал, производятся выплаты дивидендов, социальные выплаты работникам в доле, утвержденной общим собранием, перечисления на благотворительные и иные цели. На основе всех этих данных выполняется вертикальный и горизонтальный анализ использования прибыли, рассчитываются коэффициент капитализации, норма выхода дивиденда, темпы устойчивого роста собственного капитала и коэффициент потребления прибыли.

Методом цепной подстановки определяют влияние основных факторов на динамику прибыли от реализации продукции, а также чистой прибыли.

Факторный анализ прибыли от реализации продукции растениеводства (таблица 11) показал, что в целом прибыль от реализации продукции растениеводства в 2013 году увеличилась на 31648,9 тыс. руб. по сравнению с 2011 годом, или на 64,2%.

На данную величину оказало наибольшее влияние увеличение цены реализации продукции, в частности по пшенице – почти на 70%. Сокращение объемов реализации продукции растениеводства, наоборот, уменьшило прибыль от продаж. Фактор изменения себестоимости производимой продукции оказал незначительное влияние на величину финансового результата, причем, как в большую, так и в меньшую сторону.

Если анализировать финансовый результат от реализации каждого вида продукции, то характерное влияние всех трех факторов прослеживается по пшенице. То есть, общее увеличение прибыли от реализации пшеницы связано с ростом объемов продаж, цены реализации при одновременном снижении себестоимости. По другим культурам влияние факторов также внесло изменение в сумму прибыли от реализации.

Таблица 11– Факторный анализ прибыли от реализации продукции растениеводства в ООО «Сергиевское» Калининского района Саратовской области

Вид продукции	Объём реализованной продукции, ц		Средняя цена реализации 1 ц, руб.		Себестоимость 1 ц продукции, руб.		Прибыль от реализации, тыс. руб.		Изменение суммы прибыли от реализации продукции, тыс. руб.
	2011 г.	2013 г.	2011 г.	2013 г.	2011 г.	2013 г.	2011 г.	2013 г.	Общее	В том числе за счёт
										объёма продаж	цены	себе-стоимости
Пшеница	32056	69663	591,81	999,71	325,68	498,84	8531,06	34892,11	26361,04	10008,35	28415,54	-12062,85
Кукуруза	1632	332	411,76	873,49	202,21	141,57	341,99	243,00	-98,99	-272,42	153,29	20,13
Ячмень	6060	2161	475,41	755,21	375,08	380,38	608,00	810,01	202,01	-391,19	604,65	-11,45
Прочие зерновые и зернобобовые	1681	6327	215,94	430,85	222,49	256,99	-11,01	1100,01	1111,02	-30,43	1359,74	-218,28
Овес	11	524	454,54	423,66	363,64	274,81	1,00	78,00	77,00	46,63	-16,18	46,55
Подсолнечник	41728	38107	1440,69	1600,05	486,22	450	39828,12	43824,96	3996,83	-3456,14	6072,73	1380,24
Итого	х	х	х	х	х	х	49299,2	80948,1	31648,9	х	х	х

Таблица 12– Факторный анализ прибыли от реализации продукции животноводства в ООО «Сергиевское» Калининского района Саратовской области

Вид продукции	Объём реализованной продукции, ц		Средняя цена реализации 1 ц, руб.		Себестоимость 1 ц продукции, руб.		Прибыль от реализации, тыс. руб.		Изменение суммы прибыли от реализации продукции, тыс. руб.
	2011 г.	2013 г.	2011 г.	2013 г.	2011 г.	2013 г.	2011 г.	2013 г.	Общее	В том числе за счёт
										объёма продаж	цены	себестоимости
КРС в живой массе	686	1016	5806,12	7417,32	6954,81	8381,89	-788,00	-980,00	-192,00	-379,07	1636,98	-1449,91
Молоко	15233	19614	1612,55	1599,83	1141,93	1012,34	7168,95	11523,03	4354,07	2061,79	-249,49	2541,78
Итого	х	х	х	х	х	х	6381,0	10543,0	4162,1	х	х	х

Таблица 13 – Финансовые результаты и рентабельность производства продукции сельского хозяйства в ООО «Сергиевское» Калининского района Саратовской области

Показатели	2011 год					2012 год					2013 год
	Количество реализованной продукции, ц	Полная себестоимость реализованной продукции, тыс. руб.	Выручка от реализации продукции, тыс. руб.	Прибыль (+), убыток (-), тыс. руб.	Уровень рентабельности, %	Количество реализованной продукции, ц	Полная себестоимость реализованной продукции, тыс. руб.	Выручка от реализации продукции, тыс. руб.	Прибыль (+), убыток (-), тыс. руб.	Уровень рентабельности, %	Количество реализованной продукции, ц	Полная себестоимость реализованной продукции, тыс. руб.	Выручка от реализации продукции, тыс. руб.	Прибыль (+), убыток (-), тыс. руб.	Уровень рентабельности, %
Зерновые и зернобобовые - всего	41440	13421	22892	9471	70,6	79452	23432	44000	20568	87,8	79007	37390	74513	37123	99,3
В том числе:	32056	10440	18971	8531	81,7	70069	20722	39632	18910	91,3	69663	34751	69643	34892	100,4
пшеница
кукуруза	1632	330	672	342	103,6	617	125	339	214	171,2	332	47	290	243	517,0
ячмень	6060	2273	2881	608	26,7	3071	1074	1296	222	20,7	2161	822	1632	810	98,5
Подсолнечник	41728	20289	60117	39828	196,3	35725	12431	33934	21503	173,0	38107	17148	60973	43825	255,6
Итого по растениеводству	х	33913	83227	49314	145,4	х	37126	79283	42157	113,6	х	55109	135737	80628	146,3
Скот и птица в живой массе - всего	735	4993	4176	-817	-16,4	504	3474	4730	1256	36,2	1025	8575	7578	-997	-11,6
В том числе:	686	4771	3983	-788	-16,5	447	3291	4493	1202	36,5	1016	8516	7536	-980	-11,5
прирост КРС
Молоко	15233	17395	24564	7169	41,2	20811	18639	32636	13997	75,1	19614	19856	31379	11523	58,0
Итого по животноводству	х	26204	31697	5493	21,0	х	25442	39804	14362	56,4	х	32322	42237	9915	30,7
Всего по хозяйству	х	60117	114924	54807	91,2	х	62568	119087	56519	90,3	х	87431	177974	90543	103,6

Факторный анализ прибыли от реализации продукции животноводства (таблица 12) показал, что по приросту КРС величина прибыли существенно изменилась под влиянием сокращения объемов продаж и увеличения себестоимости продукции. По молоку прибыль от реализации возросла по причине существенного снижения себестоимости продукции и значительного роста объемов продаж.

С целью выявления, какие виды продукции на предприятии более доходные, как изменился уровень рентабельности, и какие факторы на это повлияли, необходимо сделать факторный анализ рентабельности по каждому виду продукции. Уровень рентабельности отдельных видов продукции зависит от изменения среднереализационных цен и себестоимости единицы продукции.

Финансовые результаты и рентабельность производства отдельных видов продукции представлены в таблице 13, откуда видно, что по отрасли растениеводства самой рентабельной продукцией является кукуруза на зерно – рентабельность в среднем за три года составила почти 264%, и подсолнечник, средняя рентабельность – 208,4%.

В отрасли животноводства рентабельным является производство молока, по итогам 2013 года рентабельность составила 58%.

В целом по хозяйству рентабельность основной деятельности составила за 2013 год 103,6%, что на 12,4% больше чем в 2011 году. Данное изменение обусловлено высоким уровнем рентабельности в 2013 году кукурузы на зерно, которая составила 517%.

3.2. Анализ точки безубыточности производства продукции

Для совершенствования учета финансовых результатов необходимо экономически обосновать критерии разграничения расходов предприятия на включаемые и не включаемые в себестоимость. Одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется или учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Суть такого подхода состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, то есть по носителям затрат распределяются лишь переменные издержки. Такая система получила название «директ-костинг», а анализ затрат по данным этой системы – анализ безубыточности производства.

Внедрение элементов системы «директ-костинг» в сельском хозяйстве позволяет рассчитывать критическую точку безубыточности, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от размера посевных площадей, величину загрузки мощностей. Информация, получаемая в данной системе, позволяет решать задачи типа: «производить ли конкретный вид продукции, и если да, то, в каком объеме»; использовать различные варианты установления цен; упростить планирование, учет и контроль результатов работы подразделений и другое.

Различают два варианта системы «директ-костинг»: простой и развитой. Простой «директ-костинг» базируется на следующих принципах:

-затраты подразделяются по элементам на постоянные и переменные;

-себестоимость исчисляют только на основе переменных затрат;

-разница между выручкой и усеченной себестоимостью называется маржой (суммой покрытия затрат);

-возмещение постоянных затрат за счет маржи характеризует результаты деятельности предприятия в целом.

Система развитого «директ-костинга» – система, при котором в себестоимость включают не только переменные издержки, но и часть постоянных затрат. При системе «директ-костинг» отчет о доходах имеет финансовые показатели: маржинальный доход и прибыль. В состав маржинального дохода не включается прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

Таким образом, в соответствии с системой «директ-костинг» на продукцию распределяют не все издержки предприятия, а только их часть, то есть изменяющиеся пропорционально изменению объема производства.

Практическое значение этой системы заключается в следующем:

1. Существенно упрощает нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат. В результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат – более контролируемыми.

2. Исключается трудоемкая работа по распределению косвенных расходов.

3. Контроль за постоянными затратами и другое.

Однако главное преимущество системы «директ-костинг» в том, что она позволяет решить важнейшие задачи управления затратами. Несомненно, внедрению метода «директ-костинг» должен предшествовать анализ эффективности его применения.

Наряду с преимуществами и достоинствами система «директ-костинг» имеет ряд недостатков:

1. Себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции оказывается заниженной.

2. Отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно действующему налоговому законодательству.

3. Сложность в разделении затрат на переменные и постоянные.

Для практического использования системы в сельскохозяйственных организациях, где учет затрат ведут по статьям калькуляции, необходимо определить какие именно затраты (постоянные или переменные) учитывают по той или иной статье (таблица 14).

Таблица 14 – Разделение производственных затрат в сельскохозяйственных организациях

Статьи затрат	Переменные	Постоянные	Условно- постоянные (условно-переменные )
Семена и посадочный материал	+
Удобрения	+
Средства защиты растений и животных	+
Корма	+
Нефтепродукты			+
Топливо и энергия на технологические цели	+
Оплата труда	+	+
Амортизация		+
Налоги, сборы и другие платежи		+	+
Отчисления на социальные нужды	+	+
Ремонт и техническое обслуживание основных средств			+
Работы и услуги вспомогательных производств	+		+
Прочие затраты		+	+
Потери от брака, падежа животных			+
Общепроизводственные расходы		+	+
Общехозяйственные расходы		+

В действующей практике деление затрат на постоянные и переменные осуществляется двумя основными методами: аналитическим и статистическим. При аналитическом методе все затраты предприятия, исходя из опыта прошлых лет, вначале постатейно подразделяют на постоянные, полностью переменные (пропорциональные) и частично переменные (полупеременные). Затем на основе анализа соотношения затрат и результатов предыдущих отчетных периодов по каждой статье частично переменных расходов исчисляется удельный вес переменной части (вариатор затрат). Таким образом, постоянные расходы имеют вариатор 0, пропорциональные – 1 (или 10 при десятичном масштабе измерения), а переменные – значения вариаторов в интервале от 0 до 1 (10). Постоянная и переменная части полупеременных расходов прибавляются к первоначально исчисленной сумме постоянных и пропорциональных затрат.

В итоге общая сумма затрат основной деятельности предприятия подразделяется на две совокупности: постоянные и переменные затраты в зависимости от их поведения по отношению к объему производства или продаж в прошлые отчетные периоды.

Проведем анализ безубыточности производства по данным ООО «Сергиевское» Калининского района Саратовской области, на примере производства продукции зерновых и зернобобовых культур.

Таблица 15 Переменные и постоянные затраты на производство продукции зерновых и зернобобовых культур и их связь с объемом производства за 2013 год

Статьи затрат	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %	Вариатор затрат (доля переменных затрат)
Оплата труда с отчислениями на социальные нужды	2467	4,2	0,8
Материальные затраты:
Семена и посадочный материал	7195	12,4	1,0
в том числе: элитные	372	0,6	1,0
Минеральные и органические удобрения
в том числе: минеральные	1940	3,3	0,9
…………….органические	-	-	-
Химические средства защиты растений	1872	3,2	0,8
Электроэнергия	849	1,4	0,4
Нефтепродукты	10343	17,8	0,9
Затраты на страхование	4937	8,5	0,7
Содержание основных средств	16670	28,6	0,3
Прочие затраты	11992	20,6	0,1
Итого:	58213	100,0	х

Как видно из таблицы 15, к прямым переменным затратам в ООО «Сергиевское» относятся затраты на семена, удобрения и ГСМ, вариатор данных затрат равен 0,9-1,0. К полупеременным – затраты на оплату труда, химические средства защиты растений, затраты на страхование.

Постоянные затраты, это общехозяйственные расходы и содержание основных средств.

Таблица 16 Расчет показателей анализа безубыточности производства зерновых и зернобобовых культур, тыс. руб.

№ п/п	Показатели	Обозначение и расчет	Годы		Отклонения (+/-)
			2011	2013
1	Выручка от продажи зерна	ВР	22892	74513	+51621
2	Переменные затраты	ПЗ	10925	47420	+36495
3	Маржинальный доход	МД=ВР-ПЗ	11967	27093	+15126
4	Коэффициент маржинального дохода	Кмд=МД/ВР	0,52	0,36	-0,16
5	Удельный маржинальный доход (в расчете на 1ц), тыс. руб.	МДуд=Ц-УПЗ	0,289	0,343	+0,054
6	Постоянные затраты	ПОЗ	2496	10793	+8297
7	Порог рентабельности:
	- в натуральном выражении, ц	Q*=ПОЗ/МДуд	8636	31466	+22830
	- в денежном выражении	ВР*=ПОЗ/Кмд	4800	29980	+25180
8	Запас финансовой прочности:
	- в денежном выражении	ЗФП=ВР-ВР*	18092	44533	+26441
	- в процентах от выручки, %	ЗФП(%)=ЗФП/ ВР*100	79,03	59,76	+19,27
9	Прибыль (убыток) от продажи зерна (операционная прибыль (убыток))	ПР=ВР-ПЗ-ПОЗ= =ЗФП*Кмд	9471	16032	+6561
10	Сила воздействия операционного рычага	СОР=МД/ПР	1,26	1,69	+0,43

Переменные затраты отражают сумму неполной себестоимости реализованной продукции. В 2013 году в ООО «Сергиевское» было реализовано 79007 ц зерна зерновых и зернобобовых культур.

Общая величина постоянных затрат составила в 2013 году 10793 тыс. руб., она формируется за счет сумм постоянных затрат, учтенных на счетах 20 «Основное производство», субсчет 1 «Растениеводство» по статьям «Содержание основных средств», «Прочие затраты», по счету 25 «Общепроизводственные расходы», субсчет 1 «Растениеводство» и счету 26 «Общехозяйственные расходы».

Маржинальный доход в сумме 27093 тыс. руб. является достаточным для возмещения постоянных затрат и формирования прибыли от реализации продукции растениеводства ООО «Сергиевское» в сумме 16032 тыс. руб.

Порог рентабельности (уровень безубыточности) – 31466 ц при фактическом уровне продаж (в объеме 79007 ц) обусловливает наличие значительного запаса финансовой прочности организации в сумме 44533 тыс. руб. (59,76% от выручки).

Сила воздействия операционного рычага, равная 1,69 отражает степень производственного риска и показывает, сколько процентов изменения прибыли от продажи зерна, порождает каждый процент изменения выручки, что делает финансовый результат более прогнозируемым и управляемым. То есть, у ООО «Сергиевское» каждый процент изменения выручки от продажи зерна будет дополнительно давать 0,69% изменения прибыли в сторону увеличения.

3.3. Совершенствование методики учета и формирования финансовых результатов с учетом справедливой стоимости

В настоящее время в практику работы российских предприятий активно внедряются международные стандарты учета и отчетности. Учет финансовых результатов деятельности хозяйствующего субъекта также находит отражение как в национальных стандартах (ПБУ), так и в международных стандартах .

Если определение категории «доходы» содержится в концептуальной главе МСФО «Принципы», то выручке фирмы посвящен отдельный стандарт МСФО 18 «Выручка». ПБУ 9/99 представляет собой совмещение концептуальных основ с их практической реализацией. В МСФО 18 признание выручки осуществляется по-разному в зависимости от вида выручки:

- от продажи товаров;

- от предоставления услуг;

- от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

МСФО 18 не исчерпываются все возможные виды выручки, однако выручка, не предусмотренная этим стандартом, рассматривается в других стандартах. Например, порядок формирования доходов по договорам аренды раскрывается в МСФО 17 «Аренда»; дивидендов - в МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»; изменения в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств - в МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации». В зависимости от вида выручки МСФО предусматриваются различные критерии признания ее в отчетности.

В отличие от МСФО в российских учетных стандартах выручке уделяется меньше внимания. Согласно ПБУ 9/99 критерии признания выручки включают пять пунктов, которые распространяются на все виды выручки. Исключение составляет выручка от предоставления за плату во временное пользование активов, для признания которой достаточно выполнения только трех из этих пунктов. Критерии признания выручки, регламентируемые ПБУ 9/99, наиболее близки условиям для признания выручки от продажи товаров, формулируемым МСФО 18.Применение в настоящее время справедливой стоимости при оценке сельскохозяйственной продукции и биологических активов российскими организациями заставляет их менять методологию учета затрат на производство.

Для оценки каждого вида сельскохозяйственной продукции, оценки кормов собственного производства, прироста живой массы скота по группе животных определенной породы и одного и того же возраста необходимо конкретизировать и использовать в практических целях формулы расчета справедливой стоимости.

Многие авторы предлагают использовать систему свободных счетов в Плане счетов бухгалтерского учета - счет 17 «Сельскохозяйственная продукция по справедливой стоимости», счет 18 «Биологические активы», счет 22 «Затраты по сельскохозяйственной деятельности» и счет 92 «Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности» для отражения записей признания сельскохозяйственной продукции и биологических активов, доходов, расходов и финансового результата от оценки сельскохозяйственной продукции и первоначального признания биологических активов по справедливой стоимости, а также изменения справедливой стоимости биологических активов.

В качестве альтернативного варианта учета доходов, расходов и финансовых результатов (чистой прибыли или убытка) при оценке сельскохозяйственной продукции, первоначального признания биологических активов по справедливой стоимости, а также изменения справедливой стоимости биологических активов предлагается счет 92 «Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности по справедливой стоимости». В этом случае учет осуществляется на основании справочной информации из регистров-расчетов и бухгалтерских справок (таблица 17 «Регистр-расчет финансовых результатов от производства сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости»).

Таблица 17 Регистр-расчет финансовых результатов от производства сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости

Виды сельскохозяйственной продукции	Количество, ц	Справедливая стоимость 1 ц, руб.	Справедливая стоимость продукции, тыс. руб.	Затраты на производство продукции, тыс. руб.	Финансовый результат от производства (+, -), тыс. руб.
1. Зерновые и зернобобовые	Х	Х	16733	16115	+ 618
1.1 Пшеница - всего, из нее	13558	500,66	6788	6981	- 193
1.2 Рожь - всего	7405	617,42	4572	3431	+ 1141
1.5 Ячмень	1983	962,68	1909	1837	+ 72
5. Многолетние травы	Х	Х	1654	2651	- 997
5.1 Многолетние травы на сено всего	4566	95,05	434	1421	- 987
5.2 Многолетние травы на семена - всего	120	10000	1200	1171	+ 29
5.3 Многолетние травы на зеленую массу - всего	380	52,63	20	59	- 39
Итого продукции растениеводства	Х	Х	23525	22394	+ 1131
9. Молоко	355	814,08	289	689	- 400
10. Мед	31	7387,10	229	313	- 84
Итого продукции животноводства	Х	Х	518	1002	- 484
Всего сельскохозяйственной продукции	Х	Х	24043	23396	+ 647

Представленные регистры-расчеты финансовых результатов от производства сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости, позволяют осуществлять взаимоувязку и сверку показателей при трансформации бухгалтерской отчетности в финансовую отчетность по МСФО.

Разработана и предлагается для практического применения форма Отчета о прибылях и убытках от сельскохозяйственной деятельности полностью учитывающая требования МСФО 41 «Сельское хозяйство» по формированию финансовых результатов от сельскохозяйственной деятельности.

Результаты исследования подтверждают, что справедливая стоимость биологических активов или сельскохозяйственной продукции легче поддается определению, если сгруппировать биологические активы или сельскохозяйственную продукцию по основным характеристикам, например, по возрасту или качеству. Сельскохозяйственная организация может выбрать и другие основные характеристики исходя из используемых на данном рынке в качестве основы ценообразования.

Систематизированные варианты оценки отдельных видов сельскохозяйственной продукции и биологических активов по справедливой стоимости позволяют получать объективную величину финансового результата в аграрном секторе.

3.4. Аудит финансовых результатов

Цель аудита финансовых результатов выражение мнения аудитора о достоверности отражения в учете и отчетности прибылей и убытков организации, законности распределения и использования прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения.

Задачи аудита заключаются в следующем:

• установлении правильности определения и отражения в учете прибыли (убытков) от продаж товаров, продукции, работ, услуг;

• анализе правильности учета прочих доходов и расходов;

• выяснении правомерности и обоснованности распределения чистой прибыли.

Предоставляемые документы для проведения аудита финансовых результатов:

учредительные документы;

протоколы собраний учредителей;

приказы, распоряжения;

накладные (акты выполненных работ);

отчеты кассира с приложенными первичными документами •Приходными и расходными кассовыми ордерами, платежными ведомостями, квитанциями и др.);

выписки банков по рублевым и валютным счетам с приложенными первичными документами (счетами, платежными поручениями, авизо и др.);

учетные регистры (журналы-ордера № 11, 15, ведомости и др.) по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 96 «Резервы предстоящих расходов», 99 «Прибыли и убытки» и др.);

Главная книга;

отчет о финансовых результатах (форма № 2).

На следующем этапе проводится аудит прочих доходов и расходов.

Прочие доходы включают поступления за аренду земли, имущества, а также платежи за реализованные основные средства и иные активы. К прочим расходам хозяйства относятся затраты, связанные с выбытием и списанием активов и передачей их в аренду.

Аудит прочих финансовых результатов необходимо начать с проверки договора аренды. Следует провести его юридическую экспертизу (в этом случае можно привлекать эксперта) на соответствие нормам ГК РФ, т.е. проверяется:

отражено ли в договоре имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды;

подлежит ли договор регистрации и проведена ли она;

оговорены ли в договоре порядок, условия, сроки внесения арендной платы;

установлены ли условия проведения ремонта, условия возмещения арендатору стоимости улучшения арендуемого имущества и т.д.

Необходимо проверить правильность отражения на счёте 91 «Прочие доходы и расходы» таких расходов как:

амортизация основных средств, переданных в аренду;

расходы на ремонт, если ремонт арендуемого имущества осуществляет хозяйство.

Проследить за поступлением арендной платы и платы за реализованное имущество можно с помощью анализа приходных кассовых ордеров, выписок банка, данных счетов 91 «Прочие доходы и расходы», 76 «Расчёты с разными кредиторами и дебиторами».

Проводя аудит, проверяют, осуществлялась ли инвентаризация имущества, передаваемого в аренду и выбываемых активов, определяется, насколько реально определена их стоимость и состояние.

Относительно выбываемого имущества необходимо проверить, действительно ли эти операции обоснованы и санкционированы руководителем организации. В случае разборки и демонтажа ликвидируемых активов проверяется правильность отражения этих операций на счетах запасов и финансовых результатов.

Если рассматривать перечисленные доходы и расходы в рамках налогового учёта, необходимо отметить, что финансовые результаты от аренды имущества отражаются в составе прочих доходов и расходов, а результаты выбытия активов относятся к доходам и расходам от производства и реализации. Поэтому проверяется правильность включения операционных результатов в состав той или иной группы, установленных главой 25 «Налог на прибыль организации» НК РФ, путём сверки регистров бухгалтерского и налогового учёта.

Далее проводится аудит прочих доходов (к ним относят субсидии федерального бюджета) и прочих расходов (списание дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, штрафы и пени по налогам, уплаченным в прошлые годы).

Проанализируют суммы государственной помощи, которые включают:

субсидии на поддержку элитного семеноводства;

субсидии на поддержку племенного животноводства, т.е. эти поступления в хозяйство имеет целевой характер.

Аудитор обращает внимание на использование средств государственной поддержки по назначению с помощью прослеживания оборотов по счётам 86 «Целевое финансирование» в разрезе субсчетов по видам субсидий , 91 «Прочие доходы и расходы» субсчёт «Прочие доходы». Проверяют соответствие сумм субсидий, отражённых в Отчёте о прибылях и убытках и в Отчёте о средствах целевого финансирования (ф. №10-АПК). В случае использования средств государственной помощи не по назначению, они должны быть возвращены хозяйством в бюджет.

Изучая списание дебиторской задолженности, по которой истёк срок исковой давности, следует убедиться в правомерности таких действий. Рассматривается учётную политику хозяйства в плане создания резервов по сомнительным долгам. В нашем случае такой резерв в хозяйстве не предусмотрен, поэтому необходимо убедиться, что задолженность верно списана на уменьшение финансовых результатов. С этой целью сопоставляются данные по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчёт «Расчеты за продукцию (работы, услуги)» и 91 «Прочие доходы и расходы» субсчёт «Прочие расходы». Проверяется санкционированность операций, т.к. принять решение о списании дебиторской задолженности может только руководитель хозяйства. Реальность существования задолженности подтверждают материалы инвентаризации, которые получают по данным договора с конкретным контрагентом, счетов-фактур, товарно-транспортных накладных. Проведение инвентаризации перед списанием дебиторской задолженности обязательно. Следует также установить правильность определения срока исковой давности. Он равен 3 годам, начиная с момента просрочки платежа.

Осуществляя проверку штрафов и пеней по ранее уплаченным налогам, необходимо убедиться в правомерности таких взысканий. Если нарушения были выявлены работниками налоговой службы, то должен присутствовать акт проверки, где указывается вид нарушения и в соответствии с главой 1 НК РФ отражается сумма штрафа. В случае обнаружения ошибки работниками бухгалтерии или Ревизионной комиссией, следует проверить расчеты по налогу, в которых были выявлены искажения. Также прослеживаются сроки уплаты налогов по платёжным нарушениям, и устанавливается, были ли нарушены сроки перечисления платежей, установленные НК РФ.

Подтвердить фактическую уплату штрафов и платежей на основании выписок банка и платежных поручений.

Появление чрезвычайных доходов и расходов в колхозе связано с неблагоприятными природно-климатическими явлениями (обильный паводок, отсутствие снежного покрова в период сильных заморозков). Проверить формирование таких финансовых результатов можно на основании акта инвентаризации погибших посевов, ведомости №18, журнала учёта работ и затрат и других документов, которые фактически подтверждают понесенные расходы. При необходимости можно прибегнуть к услугам эксперта–оценщика.

Осуществляя проверку правильности исчисления и уплаты налога на прибыль, следует использовать регистры налогового учёта. Первостепенно устанавливается точность отнесения доходов и расходов по группам, регламентированным главой 25 «Налог на прибыль организации» НК РФ. Затем определяется наличие льгот (например, доходы, которые не учитываются в целях налогообложения). Путем уменьшения суммы доходов на величину расходов, с учётов льгот, определяется налоговая база. В настоящее время налог на прибыль уплачивается по ставке 24% от налоговой базы. Поэтому, зная величину доходов и расходов, льготы, можно проверить правильность исчисления этого налога. Своевременность уплаты этого налога проверяется по данным платежных поручений, оборотов по счёту 68 «Расчёты по налогам и сборам» субсчёт «Налог на прибыль».

Нужно уделить внимание проверке реформации годового баланса. Для этих целей используют счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Поскольку реформация баланса заключается в закрытии счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», требуется установить, осуществлены ли заключительные записи по итогам года: по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (получена прибыль); дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 91»Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (получен убыток).

Далее нужно проверить закрытие счета 99 «Прибыли и убытки». Сальдо счета 99 «Прибыли и убытки», равное чистой прибыли (или убытку) текущего года, должно быть перенесено насчет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

На основном этапе аудитор, используя метод прослеживания, обобщает результаты процедур, выполненных на ознакомительном этапе, и оценивает влияние выявленных отклонений на следующие показатели отчета о финансовых результатах (форма № 2): выручка, себестоимость, валовая прибыль, коммерческие расходы, управленческие расходы, прибыль (убыток) от продаж.

После этого следует приступить к изучению операции, в результате которых формируются прочие доходы и расходы. Обобщая результаты влияния отклонений по операциям связанным с выбытием основных средств, нематериальных активов и другого имущества, аудиторам необходимо откорректировать показатели прочих операционных доходов и прочих операционных расходов.

Чтобы выяснить обоснованность отражения в учете соответствующих доходов и расходов, аудиторам следует изучить различные документы, удостоверяющие факт возникновения и величину этих доходов и расходов.

Далее аудиторы приступают к проверке правильности формирования и использования фондов и резервов, создаваемых в организации. Эта проверка заключается в тщательном изучении отдельных положений учредительных документов, решений собраний учредителей (собственников), учетной политики. В документах должны быть раскрыты источники формирования и использования таких фондов и резервов.

Затем аудиторы изучают фактический порядок распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения, и его соответствие порядку, сформулированному в учредительных документах, учетной политике.

На основании протоколов заседаний общего собрания, учредителей, смет аудиторы проверяют обоснованность расходовании нераспределенной прибыли, правильность отражении данных операций по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Выявленные в ходе аудита ошибки и нарушения аудиторы регистрируют в своих рабочих документах и определяют их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности организации.

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита финансовых результатов и распределения прибыли:

• нарушения порядка составления отчета о финансовых результатах (форма № 2) в части занижения или завышения показателей, участвующих в формировании данного отчета:

• неверное отнесение доходов в состав прочих;

• неверное отнесение расходов в состав прочих;

• неправомерное использование прибыли отчетного года;

• неверная корреспонденция счетов при отражении прочих доходов и расходов;

• неверная корреспонденция счетов при отражении некоторых расходов за счет собственных источников через счет 84 «Нераспре­деленная прибыль (непокрытый убыток)».

Выводы и предложения

По данным проведенного исследования по учету и анализу финансовых результатов в ООО «Сергиевское» Калининского района Саратовской области можно сделать следующие выводы и предложения.

Основной вид деятельности данного хозяйства – производство и реализация сельскохозяйственной продукции. Наибольший удельный вес в структуре выручки ООО «Сергиевское», в среднем за три последних года, занимает отрасль растениеводства – 67,59%, в том числе производство и реализация зерновых и зернобобовых составляет 32%, а подсолнечника 35%. На долю животноводства приходится около 26%, из них 20% - производство и реализация молока. Подводя итог, можно сказать, что фактически сложившаяся специализация хозяйства производство зерновых культур.

Наибольший удельный вес в структуре основных средств предприятия занимают машины и оборудование, в среднем затри года – 75%. Также значительный удельный вес приходится на здания, сооружения и передаточные устройства – в среднем около 14%. За анализируемый период произошло увеличение стоимости основных средств на 40,5%, в том числе за счет приобретения машин и оборудования – на 48,3%, транспортных средств – на 50,2%, увеличения стоимости продуктивных животных – почти на 22%. Существенно изменился состав основных средств за счет приобретения земельных участков на сумму 953 тыс. руб., а также ввода в эксплуатацию других видов основных средств – на 332 тыс. руб.

ООО «Сергиевское» располагает достаточной рабочей силой, однако численность работников сократилась в целом по предприятию на 3 человека. Количество работников, занятых в сельскохозяйственном производстве составляет 175 человек, или 93,6% от общего их числа. В основном рабочие заняты в отрасли растениеводства, которая преобладает над отраслью животноводства в данном хозяйстве. Из числа работников, занятых в сельском хозяйстве, 77,7% - это постоянные работники. Доля служащих в хозяйстве составляет 21,3%, то есть значительный процент.

Предприятие достаточно обеспечено основными производственными ресурсами. Величина ресурсов находится на постоянном уровне, а эффективность их использования высокая. За анализируемый период произошло существенное увеличение среднегодовой стоимости основных средств (на 39,2%), площади сельскохозяйственных угодий (на 8,8%), а численность работников, занятых в сельскохозяйственном производстве наоборот снизилась (на 2,8%). На протяжении анализируемого периода предприятие получало положительные финансовые результаты. В результате показатели фондоотдачи высокие и имеют тенденцию к увеличению. Показатель фондоемкости наоборот снизился и составил по итогам 2013 года 1,20 руб.

В структуре прибыли до налогообложения ООО «Сергиевское» наибольший удельный вес занимает прибыль от продаж, то есть от основной деятельности, в среднем за три года – 95%. Также значительный удельный вес приходится на прочие доходы – в среднем около 20%. Прочие доходы предприятия представлены на 90% субсидиями из федерального и местного бюджетов, а также суммами по компенсации убытков по чрезвычайным ситуациям. Прочие расходы составляют 10% от суммы прибыли до налогообложения и включают в себя расходы по чрезвычайным ситуациям, штрафы и пени. Величина чистой прибыли за анализируемый период увеличилась на 95,2%,что является положительным моментов в работе предприятия.

В результате изменения объема реализации продукции сумма прибыли увеличилась в 2013г. по сравнению с 2011г. на 24062 тыс. руб. За счет изменения структуры и ассортимента продукции прибыль увеличилась на 5074,69 тыс. руб., а за счет изменения уровня затрат на 1 рубль произведенной продукции, прибыль предприятия увеличилась на 5811,7 тыс. руб. В целом, под влиянием этих факторов прибыль от реализации продукции возросла в 2013 году на 34948,5 тыс. руб.

Таким образом, анализируя проведенные расчеты, можно сделать вывод, что в 2013 году по сравнению с 2011 годом влияние всех трех факторов на прибыль от реализации продукции составило: объем реализации продукции на 68,8%, затраты на 1 рубль произведенной продукции на 16,6%, структура и ассортимент продукции на 14,6%.

Факторный анализ прибыли от реализации продукции растениеводства показал, что в целом прибыль от реализации продукции растениеводства в 2013 году увеличилась на 31648,9 тыс. руб. по сравнению с 2011 годом, или на 64,2%. На данную величину оказало наибольшее влияние увеличение цены реализации продукции, в частности по пшенице – почти на 70%. Сокращение объемов реализации продукции растениеводства, наоборот, уменьшило прибыль от продаж. Фактор изменения себестоимости производимой продукции оказал незначительное влияние на величину финансового результата, причем, как в большую, так и в меньшую сторону.

Если анализировать финансовый результат от реализации каждого вида продукции, то характерное влияние всех трех факторов прослеживается по пшенице. То есть, общее увеличение прибыли от реализации пшеницы связано с ростом объемов продаж, цены реализации при одновременном снижении себестоимости. По другим культурам влияние факторов также внесло изменение в сумму прибыли от реализации.

Факторный анализ прибыли от реализации продукции животноводства показал, что по приросту КРС величина прибыли существенно изменилась под влиянием сокращения объемов продаж и увеличения себестоимости продукции. По молоку прибыль от реализации возросла по причине существенного снижения себестоимости продукции и значительного роста объемов продаж.

Финансовые результаты и рентабельность производства отдельных видов продукции показали, что по отрасли растениеводства самой рентабельной продукцией является кукуруза на зерно – рентабельность в среднем за три года составила почти 264%, и подсолнечник, средняя рентабельность – 208,4%.

В отрасли животноводства рентабельным является производство молока, по итогам 2013 года рентабельность составила 58%.

В целом по хозяйству рентабельность основной деятельности составила за 2013 год 103,6%, что на 12,4% больше чем в 2011 году. Данное изменение обусловлено высоким уровнем рентабельности в 2013 году кукурузы на зерно, которая составила 517%.

Таким образом, проведенный анализ позволил определить основные направления улучшения финансовых результатов деятельности ООО «Сергиевское»:

1. Внедрение элементов системы «директ-костинг» в практику хозяйства, что позволит рассчитать критическую точку безубыточности, спрогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от размера посевных площадей, величину загрузки мощностей.

2. Использование данной методики показало, что у ООО «Сергиевское» имеется значительный запас финансовой прочности в сумме 44533 тыс. руб. (59,76% от выручки). То есть, у ООО «Сергиевское» каждый процент изменения выручки от продажи зерна будет дополнительно давать 0,69% изменения прибыли в сторону увеличения.

3. Информация, получаемая в системе анализа безубыточности, позволяет решать задачи типа: «производить ли конкретный вид продукции, и если да, то, в каком объеме»; использовать различные варианты установления цен; упростить планирование, учет и контроль результатов работы подразделений и другое.

4. Использовать в работе предприятия систематизированные варианты оценки отдельных видов сельскохозяйственной продукции и биологических активов по справедливой стоимости, что позволит получать объективную величину финансового результата предприятия.

5. Проводить инициативный аудит финансовых результатов деятельности ООО «Сергиевское» с целью выражения мнения аудитора о достоверности отражения в учете и отчетности прибылей и убытков организации, законности распределения и использования прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения

Список используемой литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации часть первая от 30 ноября 1994 г. №51-ФЗ, часть вторая от 26 января 1996 г. №14-ФЗ, часть третья от 26 ноября 2001 г. № 146-ФЗ и часть четвертая от 18 декабря 2006 г. №230-ФЗ (с изменениями от 8 декабря 2011 г. №422-ФЗ)

2. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. №117-ФЗ (с изменениями от 7 декабря 2011 г. № 417-ФЗ)

3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ от 06.12.11г.

4. Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (с изменениями от 24.12.2010 г. №186н)

5. Приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной дея­тельности организации и Инструкция по его применению (в ред. от 18.09.2006г.)

6. Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08)» (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.04.2012 № 55н)

7. Приказ Минфина России от 06.07.1999 №43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» (в ред. Приказа Минфина РФ от 08.11.10 №142н)

8. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) Утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 №32н (ред. от 27.04.2012 г. №55н)

9. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н (ред. от 27.04.2012 г. №55н)

10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи». ПБУ 13/2000. Утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. №92н. (с изменениями от 18.09.2006 №115н)

11. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль». ПБУ 18/02. Утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. (с изменениями от 25.10.2010 №132н)

12. Приказ МСХ РФ № 28 от 31 января 2003 г. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету доходов, расходов и финансовых результатов сельскохозяйственных организаций

13. Приказ МСХ РФ № 792 от 6 июня 2003 г. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях

14. Баздникин, А. С. Цены и ценообразование: учебное пособие для студ. вузов по спец. «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», для бакалавров; рек. УМО / А. С. Баздникин. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт, 2012. – 370 с.

15. Барсукова, И.В. Бухгалтерский учет. Отечественная система и международные стандарты. – М.: ФБК-Пресс, 2010 г. – 520 с.

16. Гиляровская, Л.Т., Ендовицкая, А.В. Анализ и оценка финансовой устойчивости коммерческих организаций: учебное пособие. - Издательство: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. - 159 с.

17. Гинзбург, А.И. Экономический анализ; СПб Питер, 2011. - 448 с.: ил.

18. Голубенко, О. А. Управление маркетингом в АПК [Электронный ресурс] / О. А. Голубенко, Н. В. Коник, К. А. Петров. - Саратов: ФГОУ ВПО «Саратовский ГАУ», 2011. - 371 с.

19. Грачев, А.В. Анализ и управление финансовой устойчивостью предприятия: учебно-практическое пособие. — М.: «Дело и Сервис», 2010. – 256 с.

20. Жиляков, Д.И. Финансово-экономический анализ (предприятие, банк, страховая компания) / Д. И. Жиляков, В. Г. Зарецкая– М.: КноРус, 2012. – 368с.

21. Ивасенко, А. Г. Информационные технологии в экономике и управлении: учебное пособие / А. Г. Ивасенко, А. Ю. Гридасов, В. А. Павленко. - 3-е изд., стер. - М.: Кнорус, 2009. - 154 с.

22. Любушкин, Н.П. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия. - М.: Юнити. – ДАНА, 2010. – 471 с.

23. Малыш, М. Н. Аграрный рынок: основы формирования, развития, регулирования и управления: учебное пособие для студ. аграрных вузов по направлениям «Экономика», «Менеджмент»; доп. МСХ РФ / М. Н. Малыш, В. А. Ткаченко. - СПб. : Проспект Науки,2011. - 144 с.

24. Остапенко, В. Финансовое состояние предприятия: оценка, пути улучшения/ В. Остапенко // Экономист. - 2010. - №7.- С. 31-32

25. Романова, Л.Е. Экономический анализ; СПб Питер, 2011. - 336 с.: ил.

26. Савицкая, Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятий АПК: учеб. пособие / Г.В. Савицкая. – 7-е изд., испр. Минск: Новое знание, 2010. – 680 с.

27. Середа, К.Н. Антикризисная бухгалтерия: Оптимизация затрат. Снижение себестоимости. Налоговые платежи и налоговое планирование. Учетная политика. Расчеты с персоналом / К.Н. Середа. – Ростов нД: Феникс, 2009. – 253 с.

28. Системы управления эффективностью бизнеса: учеб. пособие / [Н. М. Абдикеев и др.]; под науч. ред. Н. М. Абдикеева [и др.]. - М.: ИНФРА-М, 2010. - 281 с.

29. Смекалов, П.В., Анализ хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий: учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 304 с.

30. Статистика [Комплект]: учебник: теория и практика / ред. И. И. Елисеева. - СПб.: Питер, 2012. - 368 с., 1 эл. опт. диск (CD-ROM) : ил.

31. Статистика: учебник /Годин А.М., Дашков и К. - 2011г. – Москва.- 460с.

32. Сюсюра, Д. А. Ценообразование на рынках сельскохозяйственной продукции и продовольствия: анализ факторов продовольственной инфляции: монография / Д. А. Сюсюра. - Оренбург: ОГАУ, 2010. - 132 с.

33. Терехова, В.А. Международные и национальные стандарты учета и финансовой отчетности: учебное пособие для вузов - 2-е изд., перераб., доп. – СПб.: Питер, 2009 г. – 272 с.

34. Управление конкурентноспособностью: учебное пособие / Мазилкина Е.И., Паничкина Г.Г., Ай Пи Эр Медиа). - 2011г.

35. Управление финансовой деятельностью предприятий (организаций): учеб. пособие / [В. И. Бережной и др.]. - М.: Финансы и статистика: ИНФРА-М, 2011. - 334 с.

36. Феоктисов, И.А. Сельскохозяйственные предприятия: особенности бухгалтерского учета и налогообложения: калькуляция себестоимости / И.А. Феоктистов, И.А. Толмачев. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2009. – 336 с.

37. Хедервик, К. Финансовый и экономический анализ деятельности предприятий/Международная организация труда: Пер. с анг. Д.П. Лукичева и А.О. Лукичевой / под общ. ред. Ю.Н. Воропаева. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 630с.

38. Экономический анализ. Основы теории. Комплексный анализ хозяйственной деятельности организации [Электронный ресурс]: учебник для вузов, рек. УМО / ред. Н. В. Войтоловский . - 3-е изд., перераб. и доп. - Электрон. текстовые дан. - М.: Юрайт, 2010. – 507 с.

64

Код для цитирования: Скопировать