VII Международная студенческая электронная научная конференция
«Студенческий научный форум» - 2015
 
     

АРХИВ "Студенческий научный форум"

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ ПО ОПЕРАЦИЯМ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ
Ахметова А.Е., Жулаева Ф.Т.
Текст научной работы размещён без изображений и формул.
Полная версия научной работы доступна в формате PDF


Сотрудники предприятий Казахстана в своей повседневной деятельности достаточно часто сталкиваются с вопросами по внешнеэкономической деятельности. Этот факт, безусловно, является показателем экономического и технического прогресса.

Приведем наиболее часто встречающиеся случаи возникновения курсовых разниц на практике:

• при импорте товаров и иного имущества – между эквивалентом контрактной стоимости в тенге на дату таможенного оформления товара и на дату перечисления денежных средств за него путем дооценки или уценки возникшей кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками или дебиторской задолженности по выданным авансам;

• при импорте услуг – между оценкой контрактной стоимости в тенге на дату фактического потребления услуг и на дату перечисления денежных средств за них;

• при экспортных операциях – между эквивалентом контрактной стоимости в тенге на дату таможенного оформления экспортируемого товара и на дату поступления денежных средств за него путем дооценки или уценки дебиторской задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками или кредиторской задолженности по полученным от них авансам;

• при образовании дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами, участниками, а также по расчетам с прочими дебиторами и кредиторами – за счет изменения эквивалента этой задолженности в тенге за период с момента ее возникновения и до погашения;

• при наличии задолженности по валютным средствам, полученным от кредитных учреждений или заимодавцев путем дооценки или уценки кредиторской задолженности по этим средствам в связи с изменением ее оценки в тенге.

Определение курсовой разницы должно производиться с момента возникновения до окончательного погашения этой задолженности.

Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата их возникновения и за который составлена финансовая отчетность.

В рамках рассматриваемой конфигурации переоценка в общем порядке означает:

• автоматический расчет курсовых разниц перед выполнением каких-либо операций по валютному счету (с учетом аналитики);

• расчет курсовых разниц по итогам отчетного периода, выполняемый регламентным документом «Закрытие месяца»

Повсеместная интеграция капиталов на международном рынке, развитие процессов глобализации, расширение сферы функционирования валютного рынка (создание зон свободного предпринимательства, увеличение количества предприятий с участием иностранного капитала, привлечение иностранных инвестиции в различные производственно-социальные инфраструктуры) создаёт широкие возможности для осуществления внешнеэкономической деятельности, которая является одной из основных форм экономических связей России с иностранными государствами.

Учет внешнеэкономической деятельности имеет свою специфику, которая состоит, прежде всего, в том, что хозяйственной практике организации используют денежные средства и совершают сделки не только в российских рублях, но и в различных иностранных валютах. И поскольку бухгалтерский учет ведется в едином денежном измерителе – национальной валюте страны, возникает необходимость в пересчете конкретных сумм в рубли при отражении в учете операций в иностранной валюте.

Для достоверного отражения в учете и отчетности операций по учету активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте необходимо понимать: когда, по какому курсу производить пересчет, на какую дату, с какой периодичностью и как поступать с возникающими при этом курсовыми разницами.

Все вышеприведенные факторы обуславливают актуальность темы

  1. Понятие «курсовая разница» и ее роль в экономике

Закон РК «О валютном регулировании» начал действовать в 1997 г. За годы действия законов произошли позитивные изменения: создана двухуровневая банковская система с институтом уполномоченных банков; наработана методология и практика проведения валютных операций; сформирована материальная и техническая база для цивилизованного обслуживания участников внешнеэкономической деятельности; освоен передовой опыт работы международных организаций и банковских сообществ. Законы определяют принципы и порядок осуществления валютных операций, права и обязанности субъектов валютных отношений, ответственность за нарушения. Как и любое другое законодательство, валютное находится в процессе развития и совершенствованияВ декабре 2005 г. вступил в действие новый Закон Республики Казахстан "О валютном регулировании и валютном контроле".

Курсовая разница — разница в стоимости товара (услуги), возникающая в связи с текущим изменением курса рубля к иностранным валютам.

Это явление возникает в учете организаций, которые осуществляют экспорт или импорт. Если товар оплачивается 100-процентным валютным авансом, то переоценка не потребуется. Курсовые разницы образуются, если организация производит пересчет валютных средств, а также задолженностей которые следует погашать. Самая непростая ситуация при расчете курсовых разниц возникает, если задолженность погашается в два этапа: сначала вносится аванс, а затем после отгрузки оплачивается остаток суммы.

В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

  • операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

  • операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. Снижение курса национальной валюты обычно выгодно экспортерам, так как они получают экспортную премию (надбавку) при обмене вырученной подорожавшей иностранной валюты (например, доллара) на подешевевшую национальную.Экспортеры стремятся при этом увеличить свои прибыли путем расширения вывоза товаров по ценам ниже среднемировых.

Импортеры при этом проигрывают, так как им дороже обходится покупка валюты цены контракта.При падении курса национальной валюты снижается реальный долг, выраженный в ней, но увеличивается внешняя задолженность в иностранной валюте, приобретение которой обходится дороже.

Повышение курса национальной валюты по отношению к иностранным денежным единицам оказывает в принципе противоположное влияние на международные экономические отношения. Последствия колебаний валютного курса зависят от валютно-экономического и экспортного потенциалов страны, ее позиций в мировом хозяйстве.

Валютные курсы оказывают существенное влияние на внешнюю торговлю различных стран, воздействуя на ценовые соотношения экспорта и импорта, вызывая изменение внутриэкономической ситуации, а также влияя на конкурентоспособность фирм, прибыль предприятий. Используя валютный курс, предприниматель сравнивает собственные издержки производства с ценами мирового рынка. Это дает возможность выявить результат внешнеэкономических операций отдельных предприятий и страны в целом.

Резкие колебания валютного курса усиливают нестабильность международных экономических, в т.ч. валютно-кредитных и финансовых отношений, вызывают негативные социально-экономические последствия, потери одних и выигрыши других стран.

В частности, обесценивание национальной валюты дает возможность экспортерам этой страны понизить цены на свою продукцию в иностранной валюте, получая премию при обмене вырученной подорожавшей иностранной валюты на подешевевшую национальную, и продавать товары по ценам ниже среднемировых, что ведет к их обогащению за счет материальных потерь своей страны. Но одновременно снижение курса национальной валюты удорожает импорт, т.к. для получения этой же суммы в своей валюте иностранные экспортеры вынуждены повысить цены, что стимулирует их рост в стране, сокращение ввоза товаров и потребления или развитие национального производства товаров взамен импортных.

Снижение валютного курса сокращает реальную задолженность в национальной валюте, увеличивает тяжесть внешних долгов, выраженных в иностранной валюте. Невыгодным становится вывоз прибылей, процентов, дивидендов, получаемых иностранными инвесторами в валюте стран пребывания. Эти прибыли реинвестируются или используются для закупки товаров по внутренним ценам и последующего их экспорта.

В стране с высоким валютным курсом импорт расширяется, стимулируется приток в страну иностранных и национальных капиталов, увеличивается вьюоз прибылей по иностранным капиталовложениям. Уменьшается реальная сумма внешнего долга, выраженного в обесценившейся иностранной валюте.

Многие страны манипулируют валютными курсами для решения своих задач - как в области экономического развития, так и в области защиты от валютного риска. Манипулирование включает в себя целый ряд мероприятий - от искусственного занижения или, наоборот, завышения курсов национальных валют, использования тарифов и лицензий до механизма интервенций.

Завышенный курс национальной валюты - это официальный курс, установленный на уровне выше паритетного курса. В свою очередь заниженный валютный курс - это официальный курс, установленный ниже паритетного.

Разрыв внешнего и внутреннего обесценения валюты, т.е. динамики его курса и покупательной способности, имеет большое значение для внешней торговли. Если внутреннее инфляционное обесценение денег опережает снижение курса валюты, то при прочих равных условиях поощряется импорт товаров в целях их продажи на внутреннем рынке по высоким ценам. Если внешнее обесценение валюты обгоняет внутреннее, вызываемое инфляцией, то возникают условия для валютного демпинга-массового экспорта товаров по ценам ниже среднемировых.

Иногда устанавливаются разные режимы валютных курсов для различных участников валютного рынка в зависимости от проводимых операций: коммерческих или финансовых. Часто по коммерческим операциям применяется официальный валютный курс, а по операциям, связанным с движением капитала, - рыночный. Курс по коммерческим операциям обычно является заниженным.

Вначале в странах, искусственно занизивших курс собственной валюты, наблюдается оживление экономики, вызванное повышением конкурентоспособности экспорта. Однако далее нарастают ограничения внутриотраслевого и межотраслевого перераспределения ресурсов, большая часть национального дохода направляется в сферу производства за счет уменьшения в нем доли потребления, что приводит к повышению уровня потребительских цен в стране, за счет чего происходит ухудшение уровня жизни населения. .

Негативное влияние на изменение пропорций народного хозяйства может оказать и искусственное поддержание постоянного валютного курса, уровень которого значительно расходится с паритетным, приводя к закреплению однобокой ориентации в развитии отдельных отраслей экономики.

Следовательно, изменения курса валют влияют на перераспределение между странами части совокупного общественного продукта, реализуемого на внешних рынках. В условиях плавающих валютных курсов усиливается воздействие курсовых соотношений на ценообразование и инфляционный процесс, а также их влияние на движение капиталов, особенно краткосрочных, что сказывается на валютно-экономическом положении отдельных государств. В результате притока спекулятивных иностранных капиталов в страну, курс валюты которой повышается, может временно увеличиться объем ссудных капиталов и капиталовложений, что используется для развития экономики и покрытия дефицита государственного бюджета. Отлив капиталов из страны приводит к их нехватке, свертыванию инвестиций, росту безработицы.

Последствия колебаний валютного курса зависят от валютно-экономического потенциала страны, ее экспортной квоты, позиций в МЭО. Валютный курс служит объектом борьбы между странами, национальными экспортерами и импортерами, является источником межгосударственных разногласий.

Большое влияние на курс валюты оказывает ее количество в обращении, поскольку стоимость валюты тем меньше, чем больше ее находится в обращении, и наоборот.

Необходимо учитывать, что деньги должны быть обеспечены товарами (ВНП), производимыми данной страной. Рост ВНП означает общее удовлетворительное состояние экономики, увеличение промышленного производства, приток зарубежных инвестиций в экономику, рост экспорта. Увеличение зарубежных инвестиций и экспорта приводит к увеличению спроса на национальную валюту со стороны иностранцев, что выражается в росте курса. Следовательно, увеличение ВНП способствует росту курса валюты.

2. Отражение в бухгалтерском учете курсовой разницы согласно МСФО

Согласно пункту 4 статьи 57 Налогового кодекса учет курсовой разницы в целях налогообложения осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности с применением рыночного курса обмена валюты.

Правила учета влияния изменений валютных курсов на результаты деятельности компании определяются МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов». В пункте 8 МСФО (IAS) 21 курсовая разница определяется как разница, которая возникает при переводе определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов валют. Кроме этого в МСФО (IAS) 21 использованы такие термины, как:

– курс закрытия – текущий обменный курс на конец отчетного периода;

– обменный курс валют – соотношение при обмене одной валюты на другую;

– справедливая стоимость – цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки;

– иностранная валюта – любая валюта, отличная от функциональной валюты предприятия;

– иностранное подразделение – предприятие, являющееся дочерним предприятием, ассоциированным предприятием или совместной деятельностью, либо подразделение отчитывающегося предприятия, деятельность которого базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличающейся от страны или валюты отчитывающегося предприятия;

– функциональная валюта – валюта, используемая в основной экономической среде, в которой предприятие осуществляет свою деятельность;

– монетарные статьи – единицы валюты в наличии, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц;

– валюта представления отчетности – валюта, в которой представляется финансовая отчетность;

– текущий обменный курс – обменный курс валют при немедленной поставке.

В МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» различают монетарные и немонетарные статьи. В соответствии с пунктом 16 МСФО (IAS) 21, существенной характеристикой монетарной статьи является право получить (или обязательство предоставить) фиксированное или определяемое количество валютных единиц. Примерами монетарных статей являются: пенсии и другие вознаграждения работникам, подлежащие выплате в виде денежных средств, резервы, подлежащие погашению денежными средствами, а также дивиденды, подлежащие выплате в виде денежных средств и признанные в качестве обязательства. Напротив, существенной характеристикой немонетарной статьи является отсутствие права получить (или обязательства предоставить) фиксированное или измеримое количество валютных единиц. Примерами немонетарных статей являются: суммы авансовых платежей за товары и услуги (например, предоплата по аренде), гудвилл, нематериальные активы, запасы, основные средства и расчетные обязательства, расчет по которым должен быть произведен путем предоставления немонетарного актива.

Существует мнение, что разделение на монетарные и немонетарные операции условное, так как четкой грани между ними нет, и бухгалтеру при определении статей баланса кроме МСФО (IAS) 21 следует руководствоваться профессиональным суждением и учетной политикой.

Согласно пункту 21 МСФО (IAS) 21, при первоначальном признании операция в иностранной валюте учитывается в функциональной валюте с применением к сумме в иностранной валюте текущего обменного курса иностранной валюты на функциональную по состоянию на дату операции.Далее, в соответствии с пунктом 23 МСФО (IAS) 21, на конец каждого отчетного периода:

– монетарные статьи в иностранной валюте переводятся по курсу закрытия;

– немонетарные статьи, которые оцениваются по исторической стоимости в иностранной валюте, переводятся по обменному курсу валют на дату операции;

– немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости в иностранной валюте, переводятся по обменному курсу на дату оценки справедливой стоимости.

В соответствии с пунктом 28 МСФО (IAS) 21, курсовые разницы возникают при расчетах по монетарным статьям или при переводе монетарных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они были переведены при первоначальном признании в течение периода или в предыдущей финансовой отчетности. Такие курсовые разницы признаются в прибыли или убытках за период, в котором они возникли.

Рассмотрим на практических примерах случаи возникновения курсовой разницы по валютным операциям.

Пример 1

ТОО перечислило 17 марта 2014 года зарубежному поставщику товара аванс в сумме 40 000 евро по курсу 252,5 тенге. Для осуществления этой операции закуплена валюта в уполномоченном банке по курсу 253 тенге. Разница при покупке валюты (суммовая разница) составила (253 – 252,5) × 40 000 евро = 20 000 тенге. Товар оприходован на склад 14.04.2014 г. по дате таможенного выпуска товаров. Курс евро на 14.04.2014 г. составлял 252,72 тенге. Как данная операция должна быть отражена в бухгалтерском учете?

Для перечисления аванса поставщику в валюте 17 марта 2014 г. осуществлена обменная операция одной валюты на другую через уполномоченный банк путем безналичных расчетов. В результате этого обмена возникает расход, так называемая суммовая разница, в нашем случае эта сумма равна 20 000 тенге, которая должна быть отражена в составе прочих расходов на счете 7470 «Прочие расходы».

Поскольку предприятие приобретает товар на условиях полной предоплаты, то датой совершения операции будет дата выдачи аванса. Образовавшаяся дебиторская задолженность признается немонетарной статьей, так как у предприятия отсутствует право на получение фиксированного количества валютных единиц. В счет выплаченного аванса поставщик обязан осуществить поставку товара. При поступлении товар проходит таможенную очистку. На 14.04.2014 г. таможенная стоимость товара будет исчислена по курсу 252,72 тенге и этот курс будет использован только для расчета таможенных сборов и платежей. В бухгалтерском учете товар будет оприходован на склад 14.04.2014 г., но по курсу на день выплаты аванса, то есть по курсу 252,5 тенге. Расхождение между таможенной стоимостью и себестоимостью товара, по данным бухгалтерского учета, возникает в результате использования разных курсов валют, однако курсовая разница между датой перечисления аванса и датой поступления товара не возникает.

Корреспонденция счетов в результате этой операции показана в таблице 1.

Таблица 1

Дата

Д-т

К-т

Сумма в валюте

Курс

Сумма в тенге

Содержание операции

17.03.2014

1021

1030

-

-

10 120 000

Перечислены денежные средства с расчетного счета на покупку иностранной валюты по курсу, установленному банком (40 000 евро × 253 тенге)

17.03.2014

1030

1021

40 000 евро

252,5

10 100 000

Зачислена на счет по официальному курсу Нацбанка сумма приобретенной валюты

17.03.2014

7470

1021

-

-

20 000

Расходы при покупке валюты (суммовая разница)

17.03.2014

1610

1030

40 000 евро

252,5

10 100 000

Перечислен аванс под поставку товара

14.04.2014

1330

3310

40 000 евро

252,5

10 100 000

Оприходован товар по курсу на дату выдачи аванса

14.04.2014

3310

1610

40 000 евро

252,5

10 100 000

Зачет взаимных обязательств

Далее рассмотрим аналогичный пример, но аванс за товар был перечислен в одном отчетном периоде, а товар поступил в другом отчетном периоде.

Пример 2

Предприятие перечислило 27 декабря 2013 г. зарубежным поставщикам товара аванс в сумме 40 000 евро по курсу 210,53 тенге. Товар оприходован 26.01.2014 г. на склад по дате таможенного выпуска товаров. Курс евро на 26.01.2014 г. составлял 211,99 тенге. Как данная операция должна быть отражена в бухгалтерском учете и следует ли делать пересчет аванса на отчетную дату 31.12.2013 г.?

Немонетарные статьи, в соответствии с МСФО (IAS) 21, выраженные в иностранной валюте, учитываемые по первоначальной стоимости, после принятия их к учету не пересчитываются и продолжают учитываться в балансе по курсу на дату совершения соответствующей операции. Курсовая разница по авансам, выданным по итогам отчетного периода, не рассчитывается. На конец года сумма выданного аванса в балансе останется без изменения и будет отражена в сумме 40 000 евро × 210,53 тенге = 8 421 200 тенге.

Корреспонденция счетов будет такая же, как в примере 1.

Рассмотрим еще один пример, связанный с авансовыми платежами, в случае когда платеж осуществляется по частям. Какой курс валют следует выбрать в данном случае?

Пример 3

ТОО перечислило аванс зарубежному партнеру на общую сумму 37 000 евро по частям:

– первый платеж – 14.01.2014 г. на сумму 12 500 евро по курсу 211,3 тенге;

– второй платеж – 20.01.2014 г. на сумму 13 000 евро по курсу 211,02 тенге;

– третий платеж – 24.01.2014 г. на сумму 11 500 евро по курсу 211,42 тенге.

Товар поступил на склад 14.02.2014 г., курс евро на эту дату был установлен на уровне 251,33 тенге.

Выясним, какой курс следует выбрать для постановки на учет товара и как данная операция должна быть отражена в бухгалтерском учете компании.

В данном случае следует выбрать средний курс за период. Произведем расчет:

12 500 × 211,3 = 2 641 250 тенге;

13 000 × 211,02 = 2 743 260 тенге;

11 500 × 211,42 = 2 431 330 тенге;

Итого: 7 815 840 тенге.

Найдем средний курс: 7 815 840 тенге / 37 000 евро = 211,24 тенге. Товар будет оприходован по среднему курсу 211,24 тенге. Курсовая разница не возникает. Курс на дату выпуска товара на таможенную территорию РК используется только в целях исчисления таможенных сборов и платежей.

Другой пример связан с выплатой аванса, но поставка товара не осуществлена по каким-либо причинам либо предприятие отказалось от заключенной сделки и решило расторгнуть контракт.

Пример 4

19.04.2014 г. предприятие выплатило аванс в размере 1 030 000 рублей под поставку оборудования по курсу 5,12 тенге, однако поставка оборудования не была осуществлена в срок. В связи с нарушением сроков поставки 30.06.2014 г. предприятие расторгло договор и потребовало возвратить денежные средства на валютный счет. 10.07.2014 г. деньги поступили на валютный счет, курс рубля на 10.07.2014 г. составлял 5,38 тенге.

Рассмотрим, следует ли пересчитывать выплаченный аванс, возникает ли курсовая разница в результате возврата аванса и как данная операция должна быть отражена в бухгалтерском учете.

Сумма аванса, выплаченная под поставку оборудования, рассматривается как немонетарная статья, однако после того, как стало известно, что сделка по приобретению оборудования не состоится, следует реклассифицировать немонетарную статью в монетарную. Обязательство со стороны поставщика предоставить фиксированное или определяемое количество валютных единиц признается монетарной статьей, по которой должна признаваться курсовая разница.

Расчет курсовой разницы: (5,38 – 5,12) × 1 030 000 рублей = 267 800 тенге или иначе:

19.04.2014 г. – 1 030 000 рублей × 5,12 тенге = 5 273 600 тенге;

10.07.2014 г. – 1 030 000 рублей × 5,38 тенге = 5 541 400 тенге;

5 541 400 – 5 273 600 = 267 800 тенге.

Корреспонденция счетов показана в таблице 2.

Таблица 2

Дата

Д-т

К-т

Сумма в валюте

Курс

Сумма в тенге

Содержание операции

19.04.2014

1610

1030

1 030 000 рублей

5,12

5 273 600

Выплачен аванс под поставку оборудования

30.06.2014

1280

1610

1 030 000 рублей

5,12

5 273 600

Реклассифицирован аванс в дебиторскую задолженность в результате расторжения договора

10.07.2014

1030

1280

1 030 000 рублей

5,38

5 541 400

Возврат денег на валютный счет

10.07.2014

1280

6250

-

-

267 800

Признан доход от курсовой разницы

В следующем примере рассмотрим ситуацию, когдапредприятие приобретает товар без предварительной оплаты.

Пример 5

Предприятие 18.06.2014 г. по договору с зарубежным партнером получило товарный кредит на сумму 1 500 000 рублей по курсу 5,27 тенге. Дата ввоза товара определена на основании талона о прохождении государственного контроля. Через 30 дней с момента получения товара, по условиям договора, а именно 17.07.2014 г. ТОО произвело оплату по инвойсу. Действующий курс рубля на момент оплаты составил 5,34.

Рассмотрим, как данная операция должна быть отражена в бухгалтерском учете и следует ли делать пересчет кредиторской задолженности на отчетную дату 31.12.2014 г. в случае задержки оплаты.

В момент поступления товар оприходован по официальному курсу Нацбанка, действовавшему в день поступления: 1 500 000 рублей × 5,27 = 7 905 000 тенге. По истечении 30 дней с момента получения товара у покупателя возникают обязательства по оплате кредиторской задолженности. Кредиторская задолженность была погашена 17.07.2014 г., курс рубля на эту дату составлял 5,34 тенге. Расчет: 1 500 000 × 5,34 = 8 010 000 тенге. Кредиторская задолженность признается монетарной статьей и при расчетах по ней будет признана отрицательная курсовая разница на сумму (5,34 – 5,27) × 1 500 000 рублей = 105 000 тенге, или 8 010 000 – 7 905 000 = 105 000 тенге. Курсовая разница в нашем случае начисляется по монетарной статье в момент совершения операции, т. е. на дату перевода денег поставщику.

Корреспонденция счетов в результате этой операции показана в таблице 3.

Таблица 3

Дата

Д-т

К-т

Сумма в валюте

Курс

Сумма в тенге

Содержание операции

18.06.2014

1330

3310

1 500 000 рублей

5,27

7 905 000

Оприходован товар от поставщика

17.07.2014

3310

1030

1 500 000 рублей

5,34

8 010 000

Погашена кредиторская задолженность

17.07.2014

7430

3310

-

-

105 000

Признаны расходы по отрицательной курсовой разнице

Если бы курс рубля на момент погашения кредиторской задолженности упал и был бы ниже, чем курс рубля в день поставки товара, например 5,1, тогда по итогам этой операции была бы признана положительная курсовая разница. Расчет положительной курсовой разницы следующий:

(5,27 – 5,1) × 1 500 000 рублей = 255 000 тенге.

Проводка на положительную курсовую разницу:

Д-т 3310 К-т 6250 – 255 000 тенге.

В случае если до конца отчетного периода кредиторская задолженность не будет погашена, то на конец отчетного периода кредиторская задолженность должна быть пересчитана по курсу закрытия.

Кредиторская задолженность – это монетарная статья и поэтому она должна переоцениваться на каждую отчетную дату. По итогам года может образоваться как положительная, так и отрицательная курсовая разница, связанная с этой кредиторской задолженностью, которая должна быть учтена в отчете о прибылях и убытках.

Рассмотрим еще одну ситуацию, которая наиболее часто встречается на практике.

Пример 6

Работника отправили в зарубежную командировку с целью осуществления международной перевозки. 12.05.2014 г. водителю выдана в подотчет сумма в валюте в размере 30 000 рублей на следующие цели: суточные, приобретение ГСМ, расчеты за стоянку, платную дорогу, страховку и прочее. Курс рубля на 12.05.2014 г. составлял 5,17 тенге. По возвращении 30.05.2014 г. работник представил авансовый отчет на сумму 35 000 рублей. 5 000 рублей были выплачены ему из кассы в связи с дополнительными расходами. Курс рубля на момент сдачи авансового отчета 30.05.2014 г. составлял 5,31 тенге.

Исходя из положений МСФО (IAS) 21, денежные средства, выданные в подотчет, следует классифицировать как авансы и, следовательно, это немонетарная статья. Суммы, выданные в подотчет в валюте, в дальнейшем пересчету не подлежат, курсовые разницы по ним не возникают.

Корреспонденция счетов показана в таблице 4.

Таблица 4

Дата

Д-т

К-т

Сумма в валюте

Курс

Сумма в тенге

Содержание операции

12.05.2014

1251

1010

30 000 рублей

5,17

155 100

Выдана валюта в подотчет водителю

30.05.2014

7210

1251

30 000 рублей

5,17

155 100

По авансовому отчету списаны расходы по зарубежной командировке

30.05.2014

7210

1251

5 000 рублей

5,31

26 550

Дополнительные расходы по командировке представлены в авансовом отчете

30.05.2014

1251

1010

5 000 рублей

5,31

26 550

Выдана валюта из кассы по прибытии из командировки

Бывают ситуации, когда валюта, выданная на зарубежные командировки, не израсходована полностью и подлежит возврату в кассу. В таком случае подотчетные суммы могут быть реклассифицированы из немонетарных в монетарные статьи, курсовые разницы будут признаваться.

Как мы видим, курсовые разницы возникают только при расчете по денежным (монетарным) статьям, отраженным в иностранной валюте. При этом, если курс признания операции не соответствует курсу на отчетную дату, возникает курсовая разница. Также курсовая разница может возникнуть при расчете по денежным (монетарным) статьям, если происходит изменение в обменном курсе в период между датой операции и датой расчетов по ней. Денежными статьями являются имеющиеся единицы валюты, а также активы и обязательства к получению или выплате, измеряемые в единицах валюты.

Нужно отметить, что кроме перечисленных выше операций курсовые разницы следует рассчитывать по остаткам денежных средств в иностранной валюте, как на банковских счетах, так и в кассе предприятия: на начало дня, когда производится валютная операция, и на конец каждого отчетного периода. В случае получения кредитов в валюте остатки по кредитам также пересчитываются на дату совершения операции и на конец каждого отчетного периода по курсу закрытия.

Рассмотрим пример отражения курсовой разницы при получении кредита в иностранной валюте.

Пример 7

Предприятие 09.04.2014 г. получило валютный кредит в сумме 120 000 долларов сроком на 3 месяца под 12,5%. Курс доллара на 09.04.2014 г. составлял 182,04 тенге. Вознаграждения выплачиваются ежемесячно. Валютный кредит был погашен 09.07.2014 г. Курс доллара на дату погашения составлял 183,52. Как отразить данную операцию в учете предприятия?

Расчет курсовой разницы на дату погашения валютного кредита:

(183,52 – 182,04) × 120 000 долларов = 177 600 тенге, или 22 022 400 – 21 844 800 = 177 600 тг.

Корреспонденция счетов показана в таблице 5.

Tаблица 5

Дата

Д-т

К-т

Сумма в валюте

Курс

Сумма в тенге

Содержание операции

09.04.2014

1030

3010

120 000

182,04

21 844 800

Зачислен кредит на валютный счет

08.05.2014

7310

3380

1 250

182,01

227 512,5

Начислено вознаграждение по кредиту

08.05.2014

3380

1030

1 250

182,01

227 512,5

Выплачено вознаграждение по кредиту

09.07.2014

3010

1030

120 000

183,52

22 022 400

Погашен валютный кредит

09.07.2014

7430

3010

-

-

177 600

Расходы по курсовой разнице

3. Прибыль или убыток от курсовой разницы

Рассмотрим порядок переоценки указанных статей бухгалтерского баланса для отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ): авансы поставщикам выданы в валюте (статья в балансе «Авансы выданные»); товары, материалы на складах приобретены за валюту (статья «Запасы»); отношение счетов оплаченных/полученных к кредиторской задолженности перед поставщиками в валюте (статья «Кредиторская задолженность»); остатки денежных средств на счетах в банках в валюте (статья «Расчетные счета»). Покажем различия между правилами НСФО иМСФО по указанным операциям, а именно ответим на вопросы: в каком порядке курсовые разницы отражаются по счетам бухгалтерского учета и переоцениваются ли счета по МСФО (если да, то делятся ли курсовые разницы на realized и unrealized и в чем их отличие)? Приведем информацию о сложившейся практике ведения учета курсовых разниц для целей составления управленческой отчетности при делении разниц на realized и unrealized.

Дата совершения операции в иностранной валюте — день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РК или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;

курсовая разница — разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет производится по курсу,действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (таблица1) .

Таблица 1. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте

Операция в иностранной валюте

Датой совершения операции в иностранной валюте считается

Операции по банковским счетам (банковским вкладам) в иностранной валюте

Дата поступления денежных средств на банковский счет (банковский вклад) организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета (банковского вклада) организации в иностранной валюте

Кассовые операции с иностранной валютой

Дата поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы организации

Доходы организации в иностранной валюте

Дата признания доходов организации в иностранной валюте

Расходы организации в иностранной валюте, в том числе:

Дата признания расходов организации в иностранной валюте:

o импорт материально-производственных запасов

o дата признания расходов по приобретению материально-производственных запасов

o импорт услуги

o дата признания расходов по услуге

o расходы, связанные со служебными командировками и служебными поездками за пределы территории Российской Федерации

o дата утверждения авансового отчета

Вложения организации в иностранной валюте во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.)

Дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов

Для составления бухгалтерской отчетности по МСФО стоимость материально-производственных запасов и вложений во внеоборотные активы, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету и в дальнейшем не подлежат переоценке по текущему курсу валюты.

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Иногда стороны сделки по тем или иным причинам расторгают договор. Если покупатель к этому моменту перечислил поставщику аванс (предоплату), продавец обязан его вернуть. Нужно ли в данном случае пересчитывать сумму ранее полученного (выданного) аванса?

Этот вопрос отдельно не освещается, поэтому следует руководствоваться общими правилами этого бухгалтерского стандарта. На наш взгляд:

возврат аванса покупателю при расторжении договора или изменении его условий необходимо рассматривать как самостоятельную операцию. При подписании дополнительного соглашения к договору, из которого вытекает обязанность возврата аванса (предоплаты, задатка), следует переоценить задолженность по текущему курсу Банка Казахстана на дату вступления в силу дополнительного соглашения к договору, и далее задолженность подлежит переоценке на каждую отчетную дату и на дату совершения платежа.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности по МСФО в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме двух случаев, когда курсовая разница зачисляется в добавочный капитал).

Зачислению в добавочный капитал организации подлежат:

курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации;

разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РК.

Для целей подготовки отчетности по МСФО следует руководствоваться МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют». Данный стандарт применяется:

для учета операций и остатков по операциям, деноминированных в иностранных валютах, за исключением тех операций с производными инструментами и их остатков, которые входят в сферу применения МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;

для перевода результатов и финансового положения иностранных предприятий, включенных в финансовую отчетность предприятия путем консолидации, пропорциональной консолидации или через применение метода долевого участия;

при переводе результатов работы предприятия и его финансового положения в валюту представления отчетности.

В МСФО (IAS) 21 использованы в том числе такие понятия, как:

курс закрытия — текущий обменный курс на конец отчетного периода;

курсовая разница — разница, возникающая при переводе определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов валют;

обменный курс валют — соотношение при обмене одной валюты на другую;

справедливая стоимость — сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами;

иностранная валюта — любая валюта, отличная от функциональной валюты предприятия;

иностранное подразделение — предприятие, являющееся дочерним, ассоциированным, совместным предприятием, либо подразделение отчитывающегося предприятия, деятельность которого базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличающейся от страны или валюты отчитывающегося предприятия;

функциональная валюта — валюта, используемая в основной экономической среде, в которой предприятие осуществляет свою деятельность;

группа — материнское предприятие и все его дочерние предприятия;

монетарные статьи — единицы валюты в наличии, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц;

чистые инвестиции в иностранное подразделение — доля участия отчитывающегося предприятия в чистых активах данного иностранного подразделения;

валюта представления отчетности — валюта, в которой представляется финансовая отчетность;

текущий обменный курс — обменный курс валют при немедленной поставке.

Курсовые разницы признаются в отчете о прибылях или убытках за период, в котором они возникли, за исключением случаев, когда курсовые разницы учитываются в составе капитала. Это происходит, если они возникают в отношении:

монетарной статьи, которая составляет часть чистой инвестиции в зарубежные компании;

обязательства в иностранной валюте, хеджирующего чистую инвестицию в зарубежные компании и удовлетворяющего требованиям к учету хеджирования согласно МСФО (IAS) 39.

Отдельным случаем, при котором разницы, возникающие при пересчете валют, учитываются в составе капитала, является ситуация, когда валюта национального учета (рубли) не является валютой представления отчетности по МСФО. При необходимости представлять отчетность в валюте, отличной от российских рублей, разницы пересчета валют не повлияют на отчет о прибылях и убытках, а будут отражаться непосредственно в капитале.

Операции в иностранной валюте должны первоначально отражаться по обменному курсу на дату совершения операции. Датой операции является дата, на которую впервые выполнены критерии признания операции в соответствии с МСФО. На каждую отчетную дату:

монетарные статьи в иностранной валюте переводятся по курсу закрытия;

немонетарные статьи, которые оцениваются по исторической стоимости в иностранной валюте, переводятся по обменному курсу валют на дату операции;

немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости в иностранной валюте, переводятся по обменному курсу на дату определения справедливой стоимости.

Таким образом, для целей индивидуальной (не консолидированной) отчетности по НСФО и по МСФО правила пересчета и отражения курсовых разниц существенно не различаются (табл. 2).

Таблица 2. Сравнение правил пересчета и отражения курсовых разниц по российским и международным стандартам

Показатель

Отчетность по НСФО

Отчетность по МСФО

Авансы поставщикам выданы в валюте (статья «Авансы выданные»)

Авансы выданные и авансы полученные:

принимаются к учету по курсу перечисления (получения) денежных средств;

в дальнейшем не подлежат пересчету по текущему курсу валюты.

При расторжении договора, при отказе от поставки задолженность подлежит пересчету по текущему курсу валюты на дату подписания изменений условий договора и далее пересчитывается по текущему курсу валюты на каждую отчетную дату и на дату платежа

Авансы выданные и авансы полученные:

принимаются к учету по курсу перечисления (получения) денежных средств;

в дальнейшем не подлежат пересчету по текущему курсу валюты

Товары, материалы на складах приобретены за валюту (статья «Запасы»)

Товарно-материальные ценности, приобретенные за валюту:

принимаются к учету по курсу на дату перехода права собственности (перехода рисков);

в дальнейшем не подлежат пересчету по текущему курсу валюты

Товарно-материальные ценности, приобретенные за валюту:

принимаются к учету по курсу на дату перехода права собственности (перехода рисков);

в дальнейшем не подлежат пересчету по текущему курсу валюты

Счета оплаченные (полученные):

кредиторская задолженность перед поставщиками в валюте (статья «Кредиторская задолженность»)

Задолженность перед поставщиками:

принимается к учету по курсу на дату перехода права собственности (перехода рисков) в отношении приобретенных активов;

в дальнейшем подлежит пересчету по текущему курсу валюты на каждую отчетную дату и на дату платежа

Задолженность перед поставщиками:

принимается к учету по курсу на дату перехода права собственности (перехода рисков) в отношении приобретенных активов;

в дальнейшем подлежит пересчету по текущему курсу валюты на каждую отчетную дату и на дату платежа

Остатки денежных средств на счетах в банках в валюте (статья в балансе «Расчетные счета»)

Остатки денежных средств на счетах в банках в валюте пересчитываются по текущему курсу валюты на каждую отчетную дату и на дату совершения операций по счетам в банке

Остатки денежных средств на счетах в банках в валюте пересчитываются по текущему курсу валюты на каждую отчетную дату

Деление курсовых разниц на realized иunrealized и различия в понятиях

Понятия «реализованная» и «нереализованная» курсовая разница в НСФО отсутствуют

С целью представления информации в балансе или отчете о прибылях и убытках отсутствуют понятия «реализованная» и «нереализованная» курсовая разница.

Применяются понятия «нереализованная прибыль» и «нереализованный убыток» при формировании консолидированной отчетности по группе в отношении внутригрупповых операций

Отражение курсовых разниц по счетам бухгалтерского учета

Курсовые разницы отражаются в отчете о прибылях и убытках как прочие доходы (прочие расходы).

Исключение: не отражаются в отчете, а относятся непосредственно на капитал:

курсовые разницы, связанные с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал;

разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РК

Курсовые разницы признаются в отчете о прибылях и убытках за период, в котором они возникли. Исключение: курсовые разницы учитываются в составе капитала, если они возникают в отношении:

монетарной статьи, которая составляет часть чистой инвестиции в зарубежные компании;

обязательства в иностранной валюте, хеджирующего чистую инвестицию в зарубежные компании;

процедур перевода отчетности из национальной валюты учета в валюту представления отчетности, отличающейся от валюты национального учета

Управленческий учет и отчетность не являются регламентированными. Менеджмент компании может использовать любые правила оценки имущества и обязательств, доходов и расходов; любую функциональную валюту.

Чаще всего для целей управленческого учета и отчетности применяются такие отчеты, как бюджет доходов и расходов (БДР) за период или по отдельным проектам, отчет о движении денежных средств.

Практика формирования БДР по плановым показателям, как правило, не предусматривает планирования влияния валютных курсов. При формировании же фактических показателей БДР могут применяться в равной степени разные подходы:

курсовые разницы на дату отчетности отражаются в БДР «по кассе», т.е. только по операциям с завершенными расчетами;

курсовые разницы на дату отчетности отражаются в БДР «по начислению», т.е. на БДР оказывают влияние изменения оценки обязательств (к платежу и к получению) по незавершенным расчетам.

Целесообразность применения того или иного способа формирования БДР может зависеть от установленных в компании правил мотивации менеджмента и персонала. Но в любом случае менеджмент компании должен располагать актуальной информацией о текущей величине задолженности на каждую требуемую дату, что вынуждает производить регулярный пересчет изменения задолженности в валюте платежа по сравнению с валютой управленческой отчетности.

Понятие «реализованная (нереализованная) курсовая разница», вероятно, может применяться к разницам изменения курса валют, влияющим на БДР:

в случае отражения в БДР курсовых разниц «по кассе» можно говорить о «реализованных курсовых разницах»;

если курсовые разницы отражаются в БДР «по начислению», можно говорить о «нереализованных курсовых разницах».

4. Особенности учета операций, совершаемых в иностранной валюте

Согласно "Закона о валютном регулировании", все предприятия и организации в республике учет всех производимых валютных операций, независимо от используемых валют, ведут в тенге. Если сделки и другие хозяйственные операции совершаются и оцениваются в иностранной валюте, для целей бухгалтерского учета и отчетности производится пересчет данных показателей в тенговый эквивалент по обменному курсу используемой валюты к тенге, котируемому Национальным банком РФ.

Согласно Генерального плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, учет валютных операций и валютных ценностей следует вести в той системе счетов, что и учет операций и ценностей в тенге. При этом расчеты и имущество в иностранной валюте целесообразно учитывать обособленно на специально открываемых субсчетах к приведенным синтетическим счетам. Помимо обычных составляющих учетные записи должны также включать валютный курс, используемый для расчета тенгового эквивалента. Параллельно с записями в тенге денежные средства на валютном счете и операции в иностранных валютах должны отражаться также в валюте расчетов и платежей по ее номиналу. На практике возникает проблема по применению различных технических способов организации учетных записей. В данной ситуации предприятиям можно рекомендовать использовать вторые комплекты учетных регистров, запись дробно при линейно-позиционном строении регистров, включать в формы документов дополнительные показатели и т.д.

При осуществлении пересчета важным моментом является определение даты, на которую необходимо произвести пересчет. В соответствии со стандартами по бухгалтерскому учету, пересчет иностранной валюты в тенге производится на дату совершении валютной операции и дату составления бухгалтерской отчетности. Дата совершения валютной операции – это день возникновения у предприятия, в соответствии с законодательством РК или договором, права принятия к бухгалтерскому учету имущества и обязательств, которые явились результатом этой деятельности.

Однако на практике бывает достаточно сложно установить дату совершения хозяйственной операции. Например, такой вид операции, как закупка товара казахстанским предприятием у иностранной фирмы, может иметь то или иное отношение к различным датам и соответствующие им обменные курсы. Хронология основных событий, связанных с закупкой товаров предприятием у иностранной фирмы, выглядит следующим образом: 1. Заказ товара предприятием. 2. Погрузка товара в вагон. 3. Получение счета предприятием. 4. Оформление грузовой таможенной декларации. 5. Фактическое получение товара. 6. Оплата счета. По общему правилу датой совершения операции в иностранной валюте считается день, когда в соответствии с законодательством или договором у организации возникает право принять к бухгалтерскому учету имущество или обязательства, которые являются результатом этой операции. В отдельных случаях это может прямо оговариваться законодательством или нормативной документацией, хотя в большинстве случаев дата пересчета должна приниматься исходя из экономического или юридического содержания операции. Так, дата оприходования импортируемого товара должна быть определена на основе договора в зависимости от условий поставки. В целях упрощения данная проблема в некоторых зарубежных странах решается использованием условного курса. Таким курсом признается средний курс. Правда, он может использоваться лишь при отсутствии значительных колебаний текущего курса и рассчитывается за непродолжительное время (неделя, месяц). Либо может использоваться курс последнего дня истекшего отчетного периода.

Для решения данной проблемы и других проблем, связанных с организацией учета валютных операций, в Методических рекомендациях к СБУ 9 "Учет операций в иностранной валюте" раскрыт порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций, совершаемых в иностранной валюте, также конкретизирован и указан перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте.

При ведении кассовых операций в иностранной валюте необходимо учитывать некоторые особенности, которые обусловлены различными обстоятельствами. Приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие их документы до передачи их в кассу регистрируются бухгалтерией в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов. Такой журнал на предприятии ведется один, без подразделения на кассовые документы по операциям в тенге и по операциям в инвалюте. Поэтому бухгалтер и кассир, заполняя приходный и расходный документ, в графе "Сумма прописью" должны будут проставлять сумму прописью в иностранной валюте, а в колонке для проставления бухгалтерских проводок сумма операций должна быть записана в двойной оценке: в иностранной валюте и в тенге, пересчитанном на день совершения операции, т,е. на дату приходного и расходного кассового ордера.

Все поступившие и выданные наличные деньги должны учитываться в кассовой книге. По поводу ведения кассовой книги существуют разные предложения, например, выделить в кассовой книге несколько страниц в зависимости от предполагаемого объема операций, но это нарушает последовательность записей в кассовой книге. А можно записи в кассовой книге вести объединено, т.е. получение и выдачу денежных средств независимо от принадлежности валют отражать в одном кассовом листке, хотя возникает сложность в том, что записи будут вестись и в казахстанской валюте и в иностранных валютах. При необходимости в листке кассовой книги следует отразить курсовую разницу, чтобы сбалансировать общие данные по сальдо на начало и конец дня и оборотам. Для обобщения информации о движении денежных средств в кассе предприятия предназначен счет 452 "Наличность в кассе в иностранной валюте". Можно рекомендовать открыть параллельные счета отдельно по каждому виду валют, если в кассу предприятия поступают разные виды валют.

Оценка в бухгалтерском учете сальдо счетов регламентируется Методическими рекомендациями к СБУ 9, в п. 7 которых записано, что на каждую отчетную дату производится пересчет стоимости денежных знаков в кассе, средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах с любым юридическим и физическим лицом, остатков средств целевого финансирования независимо отисточника, выраженных в иностранной валюте, в тенге с использованием валютного курса на последнее число отчетного периода.

Колебание валютного курса обуславливает появление сумм курсовых разниц, которые возникают в результате изменения официального курса в период между датой совершения хозяйственной операции и датой расчета.

При благоприятном развитии курса возникают положительные курсовые разницы, при неблагоприятном – отрицательные (курсовые потери). Порядок отражения курсовых разниц не зависит от того, в связи с чем они возникли: всвязи с текущей хозяйственной операцией или в связи с "переоценкой" их остатков в иностранной валюте в конце отчетного периода.

Основное правило для отражения курсовых разниц – это отражение их на счете, на котором курсовая разница возникла. В Методических рекомендациях к СБУ 9 в п. 8 дано понятие курсовой разницы, в п. 9. приведена характеристика наиболее распространенных случаев положительных и отрицательных курсовых разниц. Аналитический учет должен вестись по каждому виду курсовых разниц (курсовые разницы по средствам на валютном счете, курсовые разницы, возникающие при расчетах с подотчетными лицами, с денежными документами в иностранной валюте и т.д.), а в отношении курсовых разниц, возникающих по расчетам с дебиторами и кредиторами – по каждому долгу.

Согласно Инструкции по применению Генерального плана счетов по бухгалтерскому учету, а также Методических рекомендаций к СБУ 9 ( и. 11), курсовые разницы классифицируются как доходы и расходы от не основной деятельности. Это значит, что курсовые разницы участвуют в формировании балансового (валового) результата предприятия, В течение отчетного периода они отражаются на счетах 725 "Доход от курсовой разницы" и 844 "Расходы по курсовой разнице", а в конце года закрываются на счете 57! "Итоговый доход (убыток)".

Таким образом, курсовые разницы по валютным счетам, другим денежным средствам, дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте включаются в состав вне реализационных доходов, а затем вычитаются с обратным знаком и при налогообложении не учитываются. Другими словами, положительные курсовые разницы вычитаются из промежуточного результата, поскольку это не реальный доход, а отрицательные прибавляются к нему.

Следовательно, "фиктивный бумажный" доход, полученный за счет положительных курсовых разниц, не признается объектом налогообложения. Вмести с тем, реальные убытки, связанные с отрицательными курсовыми разницами по кредиторской задолженности, увеличивают сальдо налогооблагаемого дохода.

Если отвлечься от такого не совсем идентичного толкования места курсовых разниц в формировании базы налогооблагаемого дохода, можно сделать логический вывод: изменения методики исчисления налога на доход необоснованно увязаны с формированием ее налогооблагаемой базы.

В самом деле, исключение из ее состава положительных курсовых разниц не следует рассматривать как какую-то льготу для налогоплательщика. В действительности результат курсовой разницы (положительной или отрицательной) есть в первую очередь результат колебания тенге по отношению к иностранной валюте, на величину которого предприятие не может оказать влияние. При использовании варианта учетной политики при расчетах с поставщиком в порядке предварительной оплаты у покупателя в ситуации роста курса доллара к тенге возникают положительные курсовые разницы. Когда же оплата расчетных документов поставщика осуществляется покупателем за реально полученный товар, т. е. в порядке последующей оплаты, при том же курсе доллара относительно тенге возникнут отрицательные курсовые разницы, которые покупатель может возместить только за счет дохода от реализации этих товаров.

Тем самым признается, что отрицательные курсовые разницы в своей основе есть следствие разрыва во времени между получением товарно- материальных ценностей (принятием работ, услуг) и последующим погашением обязательств должником по этим сделкам. Если такие сделки не являются ничтожными с точки зрения закона, плательщик обязан по ним рассчитаться. Валютный коридор, установленный НБ РФ, ограничивает колебания курса тенге по отношению к доллару и делает их в определенной мере предсказуемыми. Тем не менее, установленный порядок налогообложения отрицательной курсовой разницы как бы вынуждает предприятие расплачиваться за процессы в экономике, ответственность за которые должно нести государство.

Практика подтверждает, что такая процедура учетной политики, как оплата счета после получения товара, может привести покупателя к банкротству. Таким образом, балансовый доход резко искажается при налогообложении в зависимости от применения различных форм расчета с поставщиками. Можно рекомендовать два выхода из создавшейся ситуации. Первый связан с переоценкой на конец отчетного периода товарно-материальных ценностей, учитываемых в иностранной валюте, как это предусмотрено по другим статьям баланса (денежные средства в кассе, на валютных счетах и т.п.). Второй требует исключения курсовых разниц из учета формирования налогооблагаемого дохода.

Курсовые разницы следует отличать от иных видов доходов и потерь, связанных с валютными операциями, в частности от разниц, появление которых вызывается использованием разных видов валютного курса. Например, при купле-продаже иностранной валюты на внутреннем валютном рынке возникающая суммовая разница не может квалифицироваться как курсовая разница, поскольку она образуется в связи с применением двух видов курса: официального и биржевого.

Отражение операций по купле-продаже иностранной валюты в бухгалтерском учете имеет свои особенности. Основанием для отражения движения средств по счетам учета денежных средств является выписка со счета, причем датой движения будет дата, указанная в выписке. Часто на практике у бухгалтеров возникает проблема с определением и отражением разницы между курсом покупки иностранной валюты и курсом НБ РК: на какую дату (дату зачисления на валютный счет или дату непосредственного приобретения иностранной валюты) брать курс НБ РК при определении разницы между ним и курсом покупки иностранной валюты. Более логично было бы взять курс, установленный НБ РК на день покупки, ведь курс НБ РК на дату фактической покупки инвалюты может отличаться от курса НБ РК на день зачисления, на валютный счет. При этом возникает курсовая разница, которая должна найти отражение в бухгалтерском учете. Но для упрощения учета удобно использовать дату зачисления валюты на валютный счет предприятия, хотя при больших суммах покупки иностранной валюты возникающая курсовая разница имеет существенное значение. Поэтому превышение курса покупки над курсом НБ РК целесообразно определять на дату покупки иностранной валюты.

Также возникают различные толкования в части отнесения на какой-либо источник покрытия комиссионного вознаграждения банку, которое предприятие уплачивает в связи с конвертацией. А если предприятие производит куплю-продажу иностранной валюты на внутреннем валютном рынке (на валютной бирже), то им уплачивается биржевой сбор. Объектом сбора является сумма сделок по покупке ил~ продаже иностранной валюты, совершаемых в бирже в соответствии с действующим законодательством. Отражение в учете биржевой сбора также является спорным. Зачисление приобретенной валюты осуществляется на счете 431 "Наличность на валютном счете внутрь страны". Разницу между курсом покупки и курсов НБ РК следует списывать в случае превышения первого над вторым за счет собственных средств предприятия. Если же курс НБ РК оказался выше курса покупки, разницу следует отнести на доход предприятия. Однако комиссионное вознаграждение банку согласно Инструкции к Генеральному плану счетов бухгалтерского учета следует относить на издержки производства и учитывать на счете 821 "Общие и административные расходы". Сумма комиссионного вознаграждения исчисляется путем умножения суммы покупки на процент комиссионного вознаграждения и деления на 100. Таким образом, учет операций в иностранной валюте имеет свои особенности, которые необходимо учитывать при их осуществлении.

Заключение

Рассмотрев вопросы порядка отражения в учете и отчетности курсовых разниц, можно сделать вывод о том, что бухгалтерский учет операций в иностранной валюте ведется в той же системе счетов, что и учет операций и ценностей в рублях. Отличительной особенностью учета внешнеэкономической деятельности является необходимость пересчета иностранной валюты в рубли. В настоящее время большое количество организаций выходит на международные рынки, поэтому большое значение приобретает умение бухгалтера правильно и своевременно отразить на счетах бухгалтерского учета операции с иностранной валютой.

Интернационализация экономической жизни в Казахстане вызывает у организаций, занимающихся хозяйственной деятельностью, потребность и необходимость использования в расчетах иностранных валют.

Казахстанские предприятия получают иностранную валюту в виде выручки от экспорта своей продукции, работ и услуг, а также путем покупки ее на валютном рынке.

Валютные операции регулируются национальным законодательством, которое устанавливает порядок хождения иностранной валюты на территории данной страны, права и ответственность участников валютного рынка. Нормативное регулирование валютных операций в части порядка их бухгалтерского учета определяется Стандартами по бухгалтерскому учету 9 "Учет валютных операций" (СБУ 9).