Единые требования, касающиеся концепции существенности в аудите, приведены в федеральном стандарте аудиторской деятельности №4 «Существенность в аудите». В стандарте уточняется понятие «существенность» применительно к фактам, отражаемым в бухгалтерском учете и отчетности.
Существенность в аудите называется выраженная в абсолютных единицах возможность информации повлиять на решения её пользователя.
Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.
Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. При разработке плана аудита он устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных, с количественной точки зрения, искажений. В данном случае, аудитор должен оценить, превосходит ли по отдельности и в сумме обнаруженное отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотъемлемых отклонений) количественный критерий, т. е. уровень существенности. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. Примерами качественных искажений являются:
- недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
- отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.
Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестает быть в состоянии делать на её основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
Аудитору необходимо рассмотреть существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.
На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.
Рассмотрим порядок расчета уровня существенности на примере ЗАО «Нива» Павлоградского района Омской области (далее - ЗАО «Нива»). Для расчета уровня существенности необходимо использовать следующие базовые показатели: балансовую прибыль, выручку, валюту баланса, собственный капитал и общие затраты предприятия, их значения приведены в таблице 1. Источниками информации для расчета уровня существенности послужили бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах ЗАО «Нива» за 2013 год.
Таблица 1 – Расчет уровня существенности в ЗАО «Нива»
за 2013 год, тыс. руб.
Базовый показатель |
Значение показателя, тыс. руб. |
Доля,% |
Значение для расчета уровня существенности, тыс. руб. |
Балансовая прибыль (убыток) |
23499 |
5 |
1175 |
Выручка |
133369 |
2 |
2667 |
Валюта баланса |
262737 |
2 |
5255 |
Собственный капитал |
254433 |
10 |
25443 |
Общие затраты предприятия |
111038 |
2 |
2221 |
Во-первых, необходимо определить среднее значение уровня существенности:
(1175+2667+5255+25443+2221)/5=7352 тыс. руб.
Далее устанавливаем максимальное значение уровня существенности – 25443 тыс. руб. и минимальное значение уровня существенности – 1175 тыс. руб. На основе этих значений можно определить отклонение максимального и минимального значения уровня существенности от среднего:
min (7352-1175)/7352 = 0,840 или 84%
max (25443-7352)/7352 = 2,461 или 246,1%
Поскольку значение 1175 тыс. руб. и 25443 тыс. руб. отличается от среднего значительно (отклонение более 30%), аудитор принимает решение исключить из дальнейших расчетов единого показателя уровня существенности данные значения.
Следующим этапом является расчет нового значения уровня существенности:
(2667+5255+2221)/3 = 3381 тыс. руб.
Исходя из приведенных расчетов видно, что уровень существенности равен 3381 тыс. руб.
Данное значение 3381 тыс. руб. и есть исходный показатель уровня существенности. Его можно округлить не более чем на 20%.
3381 тыс. руб. ≈ 3400 тыс. руб.
Проверка: (3400-3381)/3381 * 100%= 0,56%
Единый показатель уровня существенности для данной бухгалтерской отчетности составил 3400 тыс. руб.
После проведения расчетов, представленных в таблице, уровень существенности принимает сумму 3400 тыс. руб. Это и является предельно допустимым значением ошибки в бухгалтерском учете.
Существуют различные подходы к распределению общего уровня существенности для отдельных счетов бухгалтерского учета: пропорционально удельному весу остатка по счету в общем итоге, по наибольшим оборотам по счетам, по суммам абсолютных значений оборотов и сальдо по счетам. Рассмотрим первый вариант распределения. Традиционно общий уровень существенности распределяется пропорционально удельному весу остатка по счету в общем итоге. Отдельно для активной и пассивной части. При этом между активной и пассивной частью общий уровень существенности делится пополам.
Общий уровень существенности 3400 тыс.руб. Тогда между счетами активными и пассивными распределяется 1700 тыс.руб. Исходные данные и результаты распределения представлены в таблице 2.
Таблица 2 – Оборотно-сальдовый баланс, тыс.руб., и результат распределния уровня существенности пропорционально конечным сальдо
Счет |
Обороты |
Сальдо конечное |
Частный уровень существенности |
||
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
||
А |
10000 |
10000 |
10000 |
141 |
|
20000 |
30000 |
50000 |
709 |
||
C |
30000 |
60000 |
60000 |
850 |
|
D |
10000 |
20000 |
40000 |
567 |
|
E |
20000 |
20000 |
10000 |
141 |
|
F |
700000 |
20000 |
70000 |
992 |
|
Итого |
160000 |
160000 |
120000 |
120000 |
3400 |
Уровень существенности имеет большое значение на всех этапах аудиторской проверки. Так, на этапе планирования он очень важен при определения содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур. Непосредственно в ходе проведения проверки уровень существенности оказывает большое влияние на осуществление конкретных аудиторских процедур. На этапе завершения аудита он должен быть принят во внимание при оценке влияния обнаруженных искажений и нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 №307-ФЗ (с изменениями от 01.12.2014) [Электронный ресурс]. – [б.м.]. , [2014]. – Режим доступа : информационно-правовая система ГАРАНТ. (дата обращения 11.11.2014).
Существенность в аудите: правило (стандарт) №4 (с изменениями от 07.10.2004) [Электронный ресурс]. – М. , [2014] . – Режим доступа : информационно-правовая справочная система КонсультантПлюс (дата обращения 04.11.2014).
Николаенко Н.Г. Аудит: нормативное регулирование, организация и методика проведения проверки: учеб. Пособие / Н.Г. Николаенко, С.А. Нардина. – Омск: Изд-во ФГБОУ ВПО ОмГАУ им. П.А. Столыпина, 2013.-168с.
Подольский В.И. Аудит : учебник для бакалавров / В.И. Подольский, А.А. Савин.-4-е изд. перераб. и доп. – М.: Издательство Юрайт, 2013. - 587 с.