Финансовая аренда (лизинг) на сегодняшний день обладает всеми признаками сформировавшейся отрасли финансовых услуг, обладающей собственными отличительными признаками:
а) специальное законодательство;
б) наличие ряда норм в НК РФ, ГК РФ, Таможенном кодексе, бюджетном законодательстве, отражающих специфику налогообложения, таможенного регулирования и бухгалтерского учета лизинговых операций;
в) присоединение России к специальной Международной конвенции УНИДРУА;
г) наличие в инвестиционных программах федерального и регионального значения блока инвестиций по схеме финансовой аренды (лизинга).
Экономическая сущность лизинга состоит в том, что лизингополучатель берет в долгосрочную аренду конкретное имущество и по поручению арендодателя обязуется выполнить с помощью этого имущества определенные работы и не выполнять работ, не оговоренных условиями контракта.
Лизинг – это по существу незавершенная сделка, причем объекты не числятся на балансах обоих партнеров. Для лизингополучателя расходы по лизингу – это арендная плата, включающая процентную ставку, возмещающую стоимость привлечения средств лизингодателем на денежном рынке и амортизацию имущества.
Общая схема осуществления лизинговой операции и возникающего при этом движения денежных средств представлена на рис. 1.
Рис.1 - Схема лизинговой операции и движения денежных средств
На схеме жирные стрелки характеризуют правовые основы лизинговой сделки, тонкие – движение денежных средств и объекта лизинга между участниками сделки.
Внешнеторговый контракт – основной коммерческий документ внешнеторговой операции, свидетельствующий о достигнутом соглашении между сторонами.
Предметом внешнеторгового контракта могут быть купля- продажа товара, выполнение подрядных работ, аренда, лицензирование. Расчеты за поставки товаров и оказание услуг по внешнеторговому контракту могут производиться в иностранной, международной, национальной валюте и на безвалютной основе.
В Российской Федерации лизинговые отношения регулируются Гражданским кодексом РФ и временным положением о лизинге, утвержденным постановлением Правительства от 29 июня 1995 г. № 633 «О развитии лизинга в инвестиционной деятельности». Однако основные моменты этого Постановления, касающиеся создания благоприятных экономических условий для деятельности лизинговых компаний, пока не реализованы, что ставит лизинг в дискриминационное положение даже по сравнению с обычным инвестиционным кредитованием. В этих условиях приток в страну крупных негосударственных инвестиций значительно усложняется.
Методология ведения бухгалтерского учета по договорам как внутреннего, так и международного лизинга, установлена в Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 г. №15, далее по тексту - Указания №15), ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. №26н. Несмотря на «древность» Указаний № 15 (например, используется несуществующие счета бухгалтерского учета, ссылка на устаревшие бухгалтерские стандарты), этот документ применяется в части не противоречащей более поздним нормативным актам по бухгалтерскому учету. Поскольку расчеты между лизингодателем и лизингополучателем производятся, как правило, в иностранной валюте, то данная валютная операция регламентируется Федеральным законом от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» и отражается в учете в соответствии с правилами ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 г. №154н .
По условиям лизингового контракта имущество может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Поскольку по условиям международных лизинговых сделок, лизингополучателем практически всегда выступает резидент РФ, то рассмотрим схему международных лизинговых операций по внешнеторговым контрактам в бухгалтерском учете лизингополучателя на условном примере.
ООО «Резидент» - лизингополучатель и «Нерезидент» (государство - Нидерланды) заключили договор лизинга сроком на 12 лет. Предмет лизинга - деревообрабатывающий станок. Согласно лизинговому контракту право собственности на станок переходит к ООО «Резидент» по окончании срока действия договора. В соответствии с графиком лизинговый платеж перечисляется ежемесячно равными долями. Общая сумма лизинговых платежей - 68 440 долларов (в т.ч. НДС - 10 440 долларов). Выкупная стоимость станка договором не установлена. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.
В учете лизингополучателя будут сформированы следующие бухгалтерские записи, представленные в таблице 1.
Таблица 1 – Факты хозяйственной жизни у лизингополучателя
Содержание факта хозяйственной жизни |
Дебет |
Кредит |
Сумма руб. |
1 - этап. Операции, совершенные на дату принятия к учету лизингового имущества, курс доллара - 35 руб.: |
|||
Перечислены таможенные платежи |
76 «Расчеты с таможней» |
51 |
119 770 |
Уплачен НДС на таможне |
68 «Расчеты с таможней» |
51 |
452 731 |
Начислен таможенный НДС при ввозе предмета лизинга: (2 030 000 руб. + 119 770 руб.) х 18% |
19 |
68 «Расчеты с таможней» |
452 731 |
Принят таможенный НДС к вычету |
68 |
19 |
452 731 |
Отражена задолженность перед лизингодателем за полученное лизинговое имущество (58 000 долларов х 35 руб.) |
08 |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Лизинговые обязательства» |
2 030 000 |
Учтены таможенная пошлина и сбор в составе расходов, связанных с приобретением лизингового имущества |
08 |
76 «Расчеты с таможней» |
119 770 |
Принят к учету предмет лизинга по стоимости: (2 030 000 руб. + 119 770 руб.) |
01 -лизинг |
08 |
2 149 770 |
2 - этап. Операции, совершенные на последнее число отчетного периода, курс доллара - 35,40 руб.: |
|||
Отражена отрицательная курсовая разница: 58 000 долларов х (35,40 руб. - 35 руб.) |
91-2 |
76 «Расчеты с лизингодателем»субсчет «Лизинговые обязательства» |
23 200 |
Отражено начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей: (58 000 долларов х 35,40 руб.) / 144 мес. |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Лизинговые обязательства» |
76 «Расчеты с лизингодателем»субсчет «Лизинговые платежи» |
14 258,33 |
Начислена амортизация по лизинговому имуществу: 2 149 770 руб. / 144 мес. |
20(23,25,26,29..) |
02 лиз. |
14 928,96 |
3 - этап. Операции, совершенные на дату уплаты, курс доллара - 35,60 руб.: |
|||
Перечислен ежемесячный лизинговый платеж: (58 000 долларов х 35,60) / 144 мес. |
76 «Расчеты с лизингодателем» Субсчет «Лизинговые платежи» |
52 |
14 338,89 |
Отражена отрицательная курсовая разница: 58 000 долларов х (35,60 руб. - 35,40 руб.)/ 144 мес. |
91-2 |
76 «Расчеты с лизингодателем»субсчет «Лизинговые платежи» |
80,56 |
Уплачен НДС налоговым агентом в бюджет (одновременно с перечисленным лизинговым платежом) |
68 |
51 |
371 664 |
Учтен НДС, подлежащий перечислению в бюджет (в случае возникновения обязанности по исполнению функции налогового агента) |
19 |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Расчеты по НДС» |
371 664 |
Удержан НДС из доходов, причитающихся лизингодателю - нерезиденту РФ: (68 440 долларов х 35,60 руб.) х 18/118 |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Расчеты по НДС» |
68 |
371 664 |
Принят НДС в состав налоговых вычетов |
68 |
19 |
371 664 |
4 - этап. Операции, совершенные на дату выкупа имущества (по истечению срока лизингового контракта): |
|||
Лизинговое имущество переводится в состав собственных основных средств, аналогично - начисленная за весь период контракта амортизация: (14 928,96 руб./мес. х 144 мес.) |
01 соб. |
01 - лизинг |
2 149 770 |
02- лизинг |
02 соб. |
2 149 770 |
Поскольку лизингодателем является нерезидент РФ, то у лизингополучателя возникает обязанность исполнения функции налогового агента (ст.310 НК РФ) в части выплачиваемого дохода иностранной организации. Однако между Правительством РФ и Нидерландами действует Соглашение об избежании двойного налогообложения от 16.12.1996 г. (далее по тексту - Соглашение). В п.1 ст.7 Соглашения прописано, что «прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если предприятие не осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство» (а в этом случае предприятие само платит налоги в РФ). Таким образом, ООО «Резидент» - лизингополучатель не является налоговым агентом (при условии предоставления подтверждение того, что предприятие имеет постоянное местопребывание в Нидерландах в соответствии со ст.312 НК РФ).
Исходя из действующей методологии учета (п.9 Указаний №15), в случае если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, лизинговый платеж отражается не на счетах учета затрат, а внутренними записями по счету 76 (дебет субсчета «Арендные обязательства» и кредит субсчета «Расчеты по лизинговым платежам»). То есть лизинговый платеж не признается расходом, несмотря на то, что выполняются условия п.16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. №33н:
- расход производится в соответствии с лизинговым контрактом;
- сумма расхода определена графиком лизинговых платежей;
- в результате операции происходит уменьшение экономических выгод.
В то же время у лизингодателя (правда, в нашем случае - исключение, поскольку лизингодатель - нерезидент РФ) предоставление имущества в лизинг является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. №32н.
В налоговом учете лизингополучателя (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ) лизинговый платеж признается расходом (за минусом суммы начисленной амортизации - см. п. 2.2 «Налоговый учет расходов лизингополучателя» статьи «Налогообложение лизинговых операций»). И, применяя иную методологию в бухгалтерском учете, у лизингополучателя будут возникать налогооблагаемые временные разницы (расходы в налоговом учете признаются в большем размере, чем в бухгалтерском учете).
Понятно, что одновременное отражение в бухгалтерском учете расходов в виде лизингового платежа и амортизации по лизинговому имуществу, привело бы к необоснованному увеличению затрат и, соответственно, к искажению финансового результата. Но, отражая в качестве расхода только амортизационные отчисления, часть расходов «теряется» в бухгалтерском учете. В нашем примере в течение срока действия договора (12 лет) учтена вся сумма лизинговых платежей (срок полезного использования лизингового имущества равен сроку действия лизингового контракта). Однако, в ситуации, когда срок действия лизингового контракта меньше срока полезного использования лизингового имущества, по окончанию срока действия договора предмет лизинга будет иметь остаточную стоимость.
Исходя из вышеизложенного, начисление амортизации и лизингового платежа целесообразно отражать следующими бухгалтерскими записями, представленных в таблице 2:
Таблица 2 – Бухгалтерские проводки
Содержание факта хозяйственной жизни |
Дебет |
Кредит |
Операции, совершенные на последнее число отчетного периода: |
||
Начислена амортизация по лизинговому имуществу |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Лизинговые обязательства» |
02 |
Отражено начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей |
20 (23, 25,26,29,44) |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Лизинговые платежи» |
Операции, совершенные на дату выкупа имущества (по истечению срока лизингового контракта): |
||
Отражена сумма накопленной амортизации (до момента выкупа имущества) |
02 |
01 |
Учтена остаточная стоимость лизингового имущества |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Лизинговые обязательства» |
01 |
Закрытие внутренними записями субсчетов на 76 счете «Расчеты с лизингодателем» |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Лизинговые платежи» |
76 «Расчеты с лизингодателем» субсчет «Лизинговые обязательства» |
Приведенная методология учета позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет, что не исключает, но хотя бы уменьшает число операций, ведущих к возникновению временных разниц в учете. Следует отметить, что лизинг, безусловно, – перспективная форма внешнеэкономической деятельности российских предприятий, позволяющей с минимумом затрат валютных средств модернизировать производство.
Список использованной литературы:
Гражданский кодекс Российской Федерации;
Налоговый кодекс Российской Федерации;
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
Федеральный закон от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»;
ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»;
ПБУ 6/01 «Учет основных средств»;
ПБУ 9/99 «Доходы организации»;
ПБУ 10/99 «Расходы организации»;
Постановлением Правительства от 29 июня 1995 г. № 633 «О развитии лизинга в инвестиционной деятельности»;
Белов Н.Г., Хоружий Л.И. и др. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве: Учебник/под ред. Н.Г. Белова, Л.И. Хоружий М.: Эксмо, 2010. 608 с. - (Новое экономическое образование);
Постникова Л.В., Чистикова Т.А. Раскрытие информации о лизинговых операциях в бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций //Бухучет в сельском хозяйстве. 2012. № 8. С. 35-41;
Постникова Л.В. Трансформация законодательства РФ о регулировании внешнеэкономической деятельности на современном этапе// Вестник Тверского государственного университета. Серия: Экономика и управление. 2014. № 23. С. 282-292;
Постникова Л.В. Бухгалтерский учет и налогообложение внешней торговли услугами //Бухучет в сельском хозяйстве. 2013. № 8. С. 14-22.
Чистикова Т.А. Документальное оформление лизинговых операций // Международный сельскохозяйственный журнал. 2011. № 4. С. 29-30.