в АО акционерам выплачиваются дивиденды (п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»);
в ООО прибыль распределяется между участниками (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Однако в целях налогообложения применяется единое понятие «дивиденды». Определение дивидендов приведено в пункте 1 статьи 43 НК РФ. Он гласит, что дивидендом считается любой доход, полученный акционером или участником организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям). Речь идет о доходе, который распределяется пропорционально долям акционеров или участников в уставном либо складочном капитале организации. Иными словами, налоговое законодательство относит к дивидендам не только доходы по акциям, но и, например, доходы от долевого участия в обществах с ограниченной ответственностью
В соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ налоговую базу по НДФЛ следует определять отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
Не все выплаты акционерам или участникам организации считаются дивидендами. К дивидендам не относятся (п. 2 ст. 43 Кодекса):
выплаты в денежной или натуральной форме при ликвидации организации, если они не превышают взноса акционера или участника в уставный (складочный) капитал организации;
акции организации, передаваемые в собственность ее акционеров.
Не считаются дивидендами выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой организации (п. 2 ст. 43 НК РФ).
На компанию, которая выплачивает дивиденды, возлагаются обязанности налогового агента по налогу на доходы физических лиц и налогу на прибыль c доходов от долевого участия в деятельности организаций (п. 3 ст. 214 и пункты 2 и 3 ст. 275 НК РФ). Это значит, что она должна исчислить и удержать у получателя дивидендов (в зависимости от его статуса) один из этих налогов и перечислить его в бюджет. Такой же порядок действует, если дивиденды выплачивает иностранная организация, осуществляющая деятельность в России через постоянное представительство.
Если среди получателей дивидендов есть иностранные организации и граждане, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, при налогообложении нужно учитывать положения договора или соглашения об избежании двойного налогообложения с соответствующим государством. Согласно статье 7 Налогового кодекса они имеют приоритет над российским налоговым законодательством.
Чтобы воспользоваться этими привилегиями, получатель дивидендов - организация должна представить российской организации надлежащим образом заверенное подтверждение, что она имеет постоянное местонахождений в соответствующем государстве (ст. 312 НК РФ).
Получатель дивидендов -- физическое лицо должно представить подтверждение того, что оно является налоговым резидентом соответствующего государства, а также документ о полученном доходе и об уплаченном им налоге за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства (ст. 232 НК РФ).
Налог на доходы физических лиц удерживается у любых дивидендополучателей - физических лиц. Причем это правило распространяется и на физических лиц - нерезидентов, если, конечно, договором или соглашением об избежании двойного налогообложения с соответствующим государством не предусмотрено иное.
Налог на прибыль с доходов от долевого участия удерживается из доходов организаций - получателей дивидендов, являщся плательщиками этого налога.
Рассмотрим порядок исчисления этих налогов организацией, выплачивающей дивиденды.
Таблица 1. Порядок налогообложения дивидендов, выплачиваемых
российской организацией
Получатель дивидендов |
Вид взимаемого налога |
Ставка налога |
Основание (НК РФ) |
Российская организация, использующая общую систему налогообложения |
Налог на прибыль с доходов от долевого участия в деятельности организаций (удерживает и перечисляет в бюджет организация, выплачивающая дивиденды) |
13 % |
Пункт 2 статьи 275, подпункт 1 пункта 3 статьи 284 |
Иностранная организация |
Налог на прибыль с доходов от долевого участия в деятельности организаций (удерживает и перечисляет в бюджет организация, выплачивающая дивиденды*) |
15% |
Пункт 3 статьи 275, подпункт 2 пункта 3 статьи 284 |
Физическое лицо --налоговый резидент РФ |
Налог на доходы физических лиц (удерживает и перечисляет в бюджет организация, выплачивающая дивиденды) |
13 % |
Подпункт 2 статьи 214, пункт 4 статьи 224, подпункт 1 пункта 3 статьи 284 |
Физическое лицо, не являющееся налоговым резидентом РФ |
Налог на доходы физических лиц (удерживает и перечисляет в бюджет организация, выплачивающая дивиденды) |
15% |
Подпункт 2 статьи 214, пункт 3 статьи 224 |
С 1 января 2015 года дивиденды в пользу физических лиц будут облагаться по ставке 13 процентов, а не как ранее по ставке 9%, то есть, «дивидендная» ставка НДФЛ фактически сравняется со ставкой, применяемой, например, к зарплате (п. 1 ст. 224 НК РФ).
Повышенную ставку потребуется, как и сейчас, применять непосредственно при выплате дивидендов (п. 4 ст. 226 НК РФ). Из этого можно сделать такие выводы:
если дивиденды будут выплачиваться в 2015 году, то к ним потребуется применить уже повышенную ставку — 13 процентов (даже в ситуации, когда дивиденды будут выплачиваться по итогам 2014 года, в котором действовала более низкая ставка);
если в 2014 году организация выплачивает промежуточные дивиденды, то к ним можно применять ставку НДФЛ 9 процентов. Но при выплате дивидендов по итогам года потребуется рассчитать налог уже по повышенной ставке;
дивиденды можно распределять из чистой прибыли, которая остается после налогообложения. Эта прибыль определяется по данным бухучета. В связи с этим нельзя провести внеочередное собрание и распределить дивиденды по результатам 2014 года до его окончания (чтобы успеть применить ставку НДФЛ 9 процентов).
По общему правилу, доходы физических лиц, облагаемые по ставке НДФЛ в размере 13 процентов, можно уменьшать на различные виды налоговых вычетов (п. 3 ст. 210 НК РФ). Виды этих вычетов приведены в ст. ст. 218-221 НК РФ. Можно предположить, что раз ставка НДФЛ по дивидендам повышена до 13 процентов, то к «дивидендном» доходу тоже можно будет применить налоговые вычеты. Однако в комментируемом законе отдельно прописано, что в отношении доходов от долевого участия в организации налоговые вычеты применять нельзя. То есть налоговая база по НДФЛ будет равна величине всего полученного дохода в виде дивидендов.
Чтобы рассчитать сумму налогов, которую необходимо удержать у получателей дивидендов и перечислить в бюджет, нужно произвести следующие действия:
1. Из общей суммы начисленных дивидендов вычитается сумма, причитающаяся иностранным организациям и физическим лицам, которые не являются налоговыми резидентами РФ. С дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям, нужно удержать налог на прибыль с доходов от долевого участия по ставке 15%, а с выплат физическим лицам - нерезидентам налог на доходы физических лиц по ставке 15%.
Налог на прибыль, удержанный из доходов организаций - получателей дивидендов, нужно перечислить не позднее дня следующего за днем выплаты дивидендов (п. 6 ст. 284, п. 4 ст. 287 НК РФ). Налог на доходы физических лиц нужно уплатить не позднее дня получения в банке денег на выплату дивидендов или дня их перечисления на счета получателей (п. 6 ст. 226 Кодекса).
2.Из оставшейся величины начисленных дивидендов вычитается сумма, причитающаяся организациям, перешедшим на упрощенную систему. Как уже было сказано, они уплачивают налог с дивидендов самостоятельно. Чтобы подтвердить отсутствие необходимости удерживать налог, организация, выплачивающая дивиденды, должна попросить представить получателя документ, подтверждающий его переход на УСН (например, уведомление налоговой инспекции по форме № 26.2-2).
3.Из оставшейся величины начисленных дивидендов вычитается сумма дивидендов, которые получила сама организация - налоговый агент в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Обратите внимание: к вычету принимаются только фактически полученные суммы, так как датой получения доходов в виде дивидендов является дата поступления денежных средств. Причем как при методе начисления (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ), так и при кассовом методе (п. 2 ст. 273 Кодекса). Дивиденды, которые еще не получены, в расчете налоговой базы не участвуют.
4.Если в результате предыдущих действий получилась отрицательная величина, налог с дивидендов, выплачиваемых российским организациям и физическим лицам - налоговым резидентам России, не удерживается. В противном случае с организаций нужно удержать налог на прибыль с доходов от долевого участия, а с физических лиц -- налог на доходы физических лиц (и тот и другой -- по ставке 9%).
5. Чтобы рассчитать сумму налога, которую нужно удержать с каждого получателя дивидендов, сначала необходимо определить общую сумму налогов, которая должна быть удержана. Для этого сумму дивидендов, полученную в пункте 4, следует умножить на 9%.
6.Рассчитывается сумма налога, которую нужно удержать с каждого получателя дивидендов. Для этого долю этого получателя в совокупной сумме дивидендов (без учета иностранных организаций, физических лиц - нерезидентов и организаций, применяющих УСН) нужно умножить на общую сумму налога, определенную в пункте 5.
Выплата дивидендов отражается в бухгалтерском учете в качестве пояснения к балансу и отчету о прибыли и убытках.
Рассмотрим пример начисление и выплаты дивидендов в ООО «РМЗ» г. Омска .
ООО «РМЗ» применяет общую систему налогообложения и по итогам 1 квартала 2014 г. получило прибыль в размере 1 500 тыс. руб. Компания заплатила налог на прибыль, равный 380 тыс. руб.
Собрание учредителей ООО «РМЗ» состоялось 3 ноября 2014 г. На нем было решено 20% от суммы прибыль, которая осталась после уплаты налогов, направить на выплату дивидендов. Сумма чистой прибыли компании составила 1120 тыс. руб. (1 500 тыс.руб. - 380 тыс.руб.).На выплату дивидендов – 224 тыс.руб.(1120 тыс.руб.* 20%)
На основе этого решения бухгалтер распределил дивиденды между учредителями ООО «РМЗ» Всего уставный капитал общества разделен на 2 учредителей, которые не являются работниками компании. Из них:
- 60% принадлежит гражданину РФ Петрову В.И.;
- 40% принадлежит гражданину РФ Иванову В.Н.
Бухгалтер ООО «РМЗ» составил справку-расчет начисленных дивидендов и отразил в учете следующие проводки.
Таблица 2 – Бухгалтерские записи по начисление и выплате дивидендов
Проводка |
Сумма, руб. |
Факт хозяйственной жизни |
|
Дебет |
Кредит |
||
84 субсчет «Прибыль к распределению» |
84 субсчет «Прибыль на выплату дивидендов» |
224 000 |
Отражено распределение прибыли в качестве дивидендов |
84 субсчет «Прибыль на выплату дивидендов |
75 субсчет «Расчеты по выплате дивидендов сПетровым В.И.» |
224000*60%= 134400 |
Отражена задолженность перед Петровым В.И. по выплате доходов в виде дивидендов |
84 субсчет «Прибыль на выплату дивидендов |
75 субсчет «Расчеты по выплате дивидендов с Ивановым В.Н.» |
224000*40%=89600 |
Отражена задолженность перед Ивановым В.Н. по выплате доходов в виде дивидендов |
75 субсчет «Расчеты по выплате дивидендов с Петровым В.И.» |
68, субсчет «Расчеты по НДФЛ» |
15461 |
Удержан НДФЛ по ставке 13% у Петрова В.И. |
75 субсчет «Расчеты по выплате дивидендов с Ивановым В.Н.» |
68, субсчет «Расчеты по НДФЛ» |
10308 |
Удержан НДФЛ по ставке 13% Иванова В.Н |
68, субсчет «Расчеты по НДФЛ» |
51 |
15461 |
Перечислен НДФЛ, который был вычтен из дивидендов Петрова В.И |
68, субсчет «Расчеты по НДФЛ» |
51 |
10308 |
Перечислен НДФЛ, который был вычтен из дивидендов Иванова В.Н |
75 субсчет «Расчеты по выплате дивидендов с Петровым В.И.» |
51 |
134400-15461=118939 |
Дивиденды перечислены на расчетный счет Петрова В.И |
75 субсчет «Расчеты по выплате дивидендов с Ивановым В.Н.» |
51 |
89600-10308=79292 |
Дивиденды перечислены на расчетный счет Иванова В.Н |
Организация должна проинформировать налоговую инспекцию о суммах доходов, выплаченных иностранным организациям, а также о сумме перечисленного в бюджет налога на прибыль с доходов от долевого участия. Для этого предназначен специальный расчет, форма которого утверждена приказом МНС РФ от 19.12.03 № БГ-3-23/701@. Он подается в те же сроки, что и декларация по налогу на прибыль. Но в отличие от нее расчет составляется не нарастающим итогом, а за каждый квартал в отдельности и за год. При отсутствии соответствующих выплат представлять его в налоговую инспекцию не нужно.
Организация, получившая дивиденды, включает их в состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 250 НК РФ).
Сумма дивидендов, выплачиваемая физическим лицам, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование не облагается. Это объясняется тем, что объектом налогообложения по страховым взносам являются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также по авторским договорам (ст. 7 и 8 Закона № 212-ФЗ). Дивиденды же выплачиваются не в рамках договорных отношений, а на основании закона в силу участия физического лица в капитале организации.
Дивиденды можно выплатить не только деньгами, но и иным имуществом (например, готовой продукцией или товарами), в том числе имущественными правами. Выплата дивидендов в неденежной форме должна быть предусмотрена уставом общества или решением общего собрания акционеров или участников общества.
Если неденежные дивиденды выплачиваются организации, налоговый агент обязан перечислить налог на прибыль с доходов от долевого участия в бюджет в полной сумме, уменьшив соответствующим образом доход получателя дивидендов в натуральной форме.
Рис.1 – Форма выплаты дивидендов
Выплачивая в натуральной форме дивиденды физическим лицам (как налоговым резидентам РФ, так и нерезидентам), налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц. Этот налог должен быть перечислен в бюджет деньгами, а при выплате в натуральной форме удержать их не всегда возможно. Такая ситуация, в частности, складывается в том случае, если денежных выплат соответствующим лицам в течение следующих 12 месяцев не будет. Тогда согласно пункту 5 статьи 226 Налогового кодекса налоговый агент должен письменно сообщить в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать налог, указав его сумму. Это нужно сделать в течение месяца с момента выплаты дивидендов.
Передача товаров в счет выплаты причитающихся акционеру или участнику организации дивидендов является реализацией этих товаров. Поэтому организация - источник выплаты дивидендов в натуральной форме должна исчислить и уплатить НДС со стоимости имущества, которое она передает в качестве дивидендов.
Библиографический список
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая. –[Электронный ресурс]. – М. , [2015]. – Режим доступа: информационно-правовая справочная система ГАРАНТ.
Кондраков, Н. П. Бухгалтерский учет в схемах и таблицах [Текст]: [учебное пособие] / Н. П. Кондраков, И. Н. Кондраков. Москва: Проспект, 2013. 280 с.
Федеральный закон от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» [Электронный ресурс]. – М., [2015] . – Режим доступа: информационно-правовая справочная система ГАРАНТ
Федеральный закон от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» [Электронный ресурс]. – М., [2015] . – Режим доступа: информационно-правовая справочная система ГАРАНТ
Электронная версия бератора «Практическая энциклопедия бухгалтера» Том 1. Корреспонденция счетов [Электронный ресурс]. – М., [2015] . – Режим доступа: информационно-правовая справочная система ГАРАНТ